Реализация товаров в розницу может происходить в рамках посреднических договоров:
- договора комиссии, в котором посредник (комиссионер) всегда действует от своего имени (п.1 ст. 990 ГК);
- агентского договора, в котором посредник (агент) может действовать как от своего имени, так и от имени заказчика (принципала) (п.1 ст. 1005 ГК);
- договора поручения, в котором посредник (поверенный) всегда действует от имени заказчика (доверителя) (п.1 ст. 971 ГК).
Если условия розничной продажи товаров соответствуют критериям, установленным подпунктами 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 НК, такая деятельность может быть переведена на ЕНВД.
Посредники
По мнению Минфина, посредники могут применять ЕНВД при одновременном выполнении следующих условий:
- в сделке с покупателем посредник выступает от своего имени. Это возможно, если между заказчиком и посредником заключен договор комиссии или агентский договор, в котором агент действует от своего имени (п.1 ст. 990, п. 1 ст. 1005, ст. 1011 ГК);
- посредник реализует товары на торговых площадях, которые принадлежат ему (используются им) на правовых основаниях. Например, на праве собственности или по договору аренды (в т. ч.заключенному с заказчиком).
Об этом, в частности, сказано в письмах Минфина от 03.10.2014 № 03-11-06/3/49927 и от 03.05.2011 № 03-11-06/3/53.
Если указанные условия не выполняются, посредник (комиссионер, агент) не может применять ЕНВД. Например, если между заказчиком и посредником заключен агентский договор на условиях поручения, то соглашение с покупателем будет оформлено от имени доверителя (ст. 1011 ГК).
Посредник может совмещать упрощенку с ЕНВД. Если в отношении розничной торговли он применяет ЕНВД, то посреднические вознаграждения, полученные за продажу товаров от заказчиков, в расходы по упрощенке включать не надо (письмо Минфина от 03.10.2014 № 03-11-06/3/49927).
Заказчики
По мнению Минфина, заказчики вправе применять ЕНВД лишь при одновременном выполнении двух условий:
- посредник продает товары в розницу от имени заказчика. То есть при совершении сделок в рамках договора поручения (п.1 ст. 971 ГК) или агентского договора, в котором агент выступает от имени принципала (п. 1 ст. 1005 ГК). Если же посредник выступает от своего имени (например, в качестве комиссионера), то заказчик фактически не ведет розничную торговлю. Права и обязанности в таких сделках у него не возникают. Поэтому при таких условиях деятельность заказчика под ЕНВД не подпадает;
- торговые площади, на которых посредник продает товары в розницу, принадлежат заказчику (используются им) на правовых основаниях (на праве собственности, по договору аренды и т.п.).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина от 25.08.2009 № 03-11-06/3/218, от 18.03.2009 № 03-11-06/3/63, от 27.11.2008 № 03-11-04/3/533, от 07.02.2006 № 03-11-05/38, ФНС от 18.01.2006 № ГИ-6-22/31.
Позицию финансового ведомства о невозможности применения ЕНВД при реализации товаров по договорам комиссии поддерживает ВАС. В постановлении от 17.07.2012 № 1098/12 Президиум ВАС указал, что при совершении таких сделок заказчик (комитент) не вступает в правоотношения с покупателями и не заключает с ними договоры розничной купли-продажи, наличие которых является обязательным условием для применения ЕНВД (ст. 346.27 НК). Следовательно, с доходов от реализации товаров через комиссионера комитент должен платить налоги в соответствии с общей или упрощенной системой налогообложения.
На практике посредники, действующие от имени заказчиков, могут продавать товары в розницу как на собственных торговых площадях, так и на площадях, которые они арендуют или эксплуатируют по договору безвозмездного пользования. При таких обстоятельствах права на применение ЕНВД не имеют ни посредники, ни заказчики. С доходов, полученных в рамках таких сделок, и те и другие должны платить налоги либо по общей системе налогообложения, либо по упрощенке. Об этом сказано в письме Минфина от 25.08.2009 № 03-11-06/3/218.
Арбитражная практика по вопросу применения ЕНВД в рамках посреднических договоров неоднородна.Некоторые суды признают, что посредники, действующие от своего имени, вправе применять ЕНВД (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2011 № А05-6652/2010, Восточно-Сибирского округа от 02.02.2011 № А69-1135/2010, Центрального округа от 01.07.2011 № А62-2707/2010, от 24.07.2008 № А62-3271/2007, Дальневосточного округа от 18.05.2005 № Ф03-А24/05-2/867).
В то же время есть примеры судебных решений, в которых такая возможность отрицается в принципе (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 № Ф04-7782/2006(28626-А46-32), Волго-Вятского округа от 14.08.2006 № А79-282/2006, Дальневосточного округа от 29.03.2006 № Ф03-А24/06-2/552, Северо-Кавказского округа от 05.09.2006 № Ф08-4014/2006-1721А, Центрального округа от 26.05.2005 № А64-3536/04-15). Принимая такие решения, суды исходят из того, что главой 26.3 НК не предусмотрено применение ЕНВД в отношении посреднической деятельности. По такому виду деятельности не определены ни физические показатели, ни базовая доходность. Кроме того, заказчик сохраняет за собой право собственности как на товары, переданные посреднику на реализацию, так и на выручку, полученную от продажи товаров. Из этого следует, что функции посредника не соответствуют понятию «торговая деятельность», которая подразумевает перепродажу товаров, то есть переход права собственности на них от одного лица (в данном случае – заказчика) к другому лицу (покупателю).
Вопрос об уплате ЕНВД при реализации карт экспресс-оплаты и сим-карт является неоднозначным.
