Индивидуальным аудиторам, а так же аудиторским организациям были направлены Рекомендации относительно проведения аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2019 год. Это было с делано с целью повысить качество аудита бух. (финансовой) отчетности. Все рекомендации представлены приложением к письму Минфина России от 27.12.2019 № 07-04-09/102563. Они описаны с учетом общей практики по применению законов РФ об бухгалтерском учете и аудиторской деятельности. Мы же считаем, что необходимо уделить особое внимание важным моментам в бухгалтерской отчетности за 2019 г. Поэтому нами были проанализированы общие вопросы, которые касаются правильного составления отчетности и бух. балансу.
Итак. В присланных аудиторам Рекомендациях отмечено, что данный док-т не представляет собой нормативный правовой акт, и несет лишь информационные данные. Это говорит о том, что аудитору не следует по поводу аудируемой бух. отчетности делать все личные замечания лишь только на положениях Рекомендаций. Дело в том, что в любом случае абсолютно достоверной и полноценной считается только та отчетность, которая была сформирована непосредственно исходя из норм, что были установлены нормативными актами по бух. учету (т.е. руководствоваться следует в первую очередь п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н).
Так же важно отметить, что у Минфина РФ нет функции относительно разъяснения этих нормативных актов, потому как они утверждены его приказами. Читайте в п. 11.8 Регламента Минфина России, утвержденного Приказом Минфина от 14.09.2018 № 194н, — именно в этом положении сказано, что разъяснение практики применения приказов министерства самим министерством не осуществляется. Данный момент нельзя назвать «злой волей» или нежеланием производить дополнительно работу. Это лишь говорит о том, что Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) Минфин РФ не предоставил такую функцию, а именно — разъяснять порядок применения нормативных правовых актов по бух. учету. В тоже время Минфин РФ имеет право предоставлять в письменном виде разъяснения относительно вопросов применения законодательства о сборах и налогах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ).
Федеральные стандарты и досрочное применение новых версий ФСБУ и ПБУ-ФСБУ
По причине отнесения в Рекомендациях к Федеральным стандартам бухгалтерского учета (далее — ФСБУ) наряду с ФСБУ 25/2018 также и ПБУ 13/2000, ПБУ 16/02 и ПБУ 18/02 хотелось бы напомнить, что согласно п. 1.1 ст. 30 Закона № 402-ФЗ ПБУ, утвержденным Минфином РФ с 1 октября 1998 г. до даты, когда вступил в силу настоящий Федеральный закон, признаются для целей нынешнего Федерального закона федеральными стандартами.
Сделать акцент в первую очередь хочется на другом моменте. Разрешено ли использовать новые ФСБУ или свежие версии ПБУ-ФСБУ не с января месяца (начала года).
В перечне документации есть решение о так называемом досрочном применении, а именно — с 1 января 2019 года. В Рекомендациях названы ПБУ 16/02 в редакции приказа Минфина России от 05.04.2019 № 54н и приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции приказа Минфина России от 19.04.2019 № 61н. Эти данные отвечают формулировкам в самих приказах № 54н и № 61н.
Поскольку стандарты приняты в 2019 г., начинать досрочно применять версии документов, утвержденные вышеуказанными приказами, за 2020 год можно было исключительно в рамках уже текущего 2019 г — соответственно, не с января месяца. В тоже время, за 2019 г (за 6 мес., за 9 мес., за 12 мес.) в 1-ой же отчетности или составлении отчета о финансовых результатах, если при заключении которых применены были новые стандарты ПБУ 13/2000, они должны применены были быть полностью к каждому соответствующему факту хозяйственной жизни, имевшей место с января месяца. Данный момент и объясняет фразу в Рекомендациях об применении рассматриваемой документации в досрочном порядке с 1 января 2019 г.
Исходя из выше указанного, все организации, принявшие новые правила с 2020 г., в любом случае будут вынуждены применять их, в том числе, и к каждому соответствующему факту хозяйственной жизни за 2019 год. Об этом свидетельствует п.. 14, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. По этой причине мы рекомендуем все же руководствоваться досрочно новыми правилами бух. учета во время составления годовой бух. отчетности за 2019 год. Это даст возможность сократить налоговую базу в виде среднегодовой стоимости по налогу на имущество. Подтверждением этого факта служит п. 10.1 новой версии ПБУ 16/02, что подкреплено письмом Минфина РФ от 29.10.2019 № 03-05-05-01/83284.
Бухгалтерский учет аренды и лизинга
Считаем нужным снять противоречия, возникшие с 6 августа 2017 г. (причем не только в вопросе учета аренды), из-за буквального содержания п. 7.1 ПБУ 1/2008.
В соответствии с этим пунктом, если по определенному вопросу ведения бух. учета в ФСБУ не были обозначены методы ведения бух. учета, в таком случае организации разрабатывают этот метод, руководствуясь главным образом требованиями МСФО. Сегодняшний стандарт учета аренды (другое названий «забалансовый» учет) установлен не ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, что признает ФСБУ, а Приказом Минфина России от 13.10. 2003 № 91н., который имеет несколько меньший правовой статус относительно Методическим указаниям по бух. учету основных средств.
Выходит, что каждая российская организация с 6 августа 2017 года обязана вести бух. учет аренды в соответствии с правилами МСФО (ранее — МСФО (IAS) 17 «Аренда»). Аналогично нужно действовать и с лизингом, относительно которого порядок учета регламентируется не ПБУ-ФСБУ, а Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.97 № 15. (отметим, что эти Указания имеют меньший правовой статус). Дискуссионный вопрос усугубил ситуацию возможностью применять с 2013 г. методические указания по бух. учету, то есть документации, не содержащей правил бухучет.
Тем организациям, которые до 6 августа имели договора лизинга и аренды, можно не изменять порядок их учета, руководствуясь положением Минфина РФ относительно п. 7.1 ПБУ 1/2008. Это положение не предусматривает обязательного внесения измененных данных в учетную политику фирмы. Это касается и методик ведения бух. учета, что были разработаны лично (Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год (приложение к Письму от 19.01.2018 № 07-04-09/2694).
Предлагаем рассмотреть ситуацию относительно тех организаций, которые первый раз вступили в лизинговые либо арендные отношения по прошествии 6 августа 2017 года, к примеру, с 1 января 2019 г. В соответствии с положением, эту фирмы должны были осуществлять учет либо досрочно применить ФСБУ 25/2018 либо по МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Решение в пользу ФСБУ 25/2018 является более вероятным, и на это есть объяснение:
- в определенных моментах (хоть их и мало) положения ФСБУ однозначно более простые;
- описаны стандарты понятно, то есть более простым языком, и информация не является переводом с иностранного (английского) языка.
В тоже время для большого числа фирм применение ФСБУ 25/2018, которое декларировано как добровольное, фактически ставало обязательным для досрочного использования.
Давайте же рассмотрим официальную позицию Минфина РФ относительно этого вопроса. Она обозначена в Приказе от 25.04.2019 № 199. В нем есть все Указания по поводу отражения в бух. учете операций по договорам лизинга – данные признали актуальными, то есть, они не утратят силу еще пару лет — вплоть до 2022 г. Подразумевается абсолютно идентичный правовой статус каждого методического указания по бух. учету (их, как мы все знаем, всего насчитывается 7), и данная позиция, само собой разумеется, имеет распространение и на Методические указания по бух. учету основных средств.
Следует понимать, что каждой организации, вне независимости от даты, когда было осуществлено вступление в лизинговые отношения или арендные, возможность была дана и дальше оставаться (до 2022 г.) в забалансовом учете аренды. Организации могут не использовать к данному участку бух. учета п. 7.1 ПБУ 1/2008. Далее этот пункт был подтвержден в Письме Минфина РФ от 29.10.2019 № 03-05-05-01/83284 и, наконец, развернуто информация была сформулирована в Рекомендациях:
До официального утверждения органами государственного регулирования бух. учета федеральных и отраслевых стандартов бух. учета («В соответствии с Федеральным законом „О бухгалтерском учете“) применяют стандарты осуществления бух. учета и составления отчетов, которые утверждены до дня вступления в силу этого Федерального закона в установленном порядке (до 1 января 2013 года). Все описанные нормы даны в части, которая не противоречит правовым и нормативным актам, что были приняты позже.
Руководствуясь выше изложенной информацией, можно отметить следующее. Если организации не воспользовались правом использовать ФСБУ 25/2018 досрочно с 1 января 2019 года, в таком случае формирование сведений об объектах, что возникли при предоставлении/получении в аренду имущества, осуществлять следует согласно применимым правилам (требованиям) по ведению бух. учета и составлению бух. отчетности, утвержденным до 1 января 2013 года». Так следует действовать организациям, если составляется годовая бух. отчетность за 2019 год.
Анализируемая суть каждого методического указания по бух. учету и документации, что содержат его стандарты, не отвечает их противоположной квалификации в п. 2 ст. 5 прежнего закона «О бухгалтерском учете», в соответствии с чем и принимались эти указания. Однако для удобства большего числа фирм, которые имеют лизинг и аренду, данная нормативная неточность, по всей видимости, является простительной.
Мы полагаем, что данная ситуация говорит о заведомой нереальности плана сделать с 2021 года обязательными применять ФСБУ «Основные средства» (п. 1.3 Программы разработки Федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2019–2021 гг., утв. Приказом Минфина РФ от 05.06.2019 № 83н). Ведь не будет действовать ПБУ 6/01 с того же 2021 г, и, соответственно, и стандарты по бух. учету основных средств, что были приняты в соответствии с Методическими рекомендациями. В итоге в РСБУ не останутся нормы, которые оправдывают ведение забалансового учета аренды и каждая организация все-таки будет вынуждена досрочно использовать с 2021 года ФСБУ 25/2018. Другими словами, им придется делать то, чему противодействует в настоящее время положение Минфина РФ.
Можно с уверенностью сказать, что за ФСБУ «Основные средства» до 2022 года отойдет потом на 2021 год и запланированное обязательное использование ФСБУ «Незавершенные капитальные вложения» (п. 1.4 указанной программы Минфина России), потому что, из-за их явной связи, в качестве обязательных норм к использованию вводить их нужно одновременно.
Те организации, которые примут решение досрочно использовать ФСБУ 25/2018 (а при использовании в срок — и остальные организации), должны обратиться все же внимание на Рекомендации НРБУ БМЦ от 05.10.2018 № Р-92/2018-КпР «Право пользования активом», от 17.12.2018 № Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25». И, конечно же, не стоит пренебрегать изучением таких Рекомендаций «Примеры объектов с низкой стоимостью в целях применения ФСБУ 25» и «Арендный платеж, который привязан к «кадастровой стоимости».
Досрочно применяя ФСБУ 25/2018, как отмечено было выше в нашей публикации, а именно — с начала 2020 года или 2021-го, необязательно позволит при определенных условиях избежать уплат по налогу на имущество со стоимости неотделимых улучшений арендованных основных средств.
Субсидия на капитальные вложения в капитальное строительство
Рассмотрим ситуацию, при которой согласно п. 8 ст. 78 Бюджетного кодекса (БК) РФ на капитальные вложения организации с условием последующего увеличения ее уставного капитала в пользу публично-правового образования, предоставившего бюджетные средства, получены бюджетные субсидии (инвестиции) организацией, 100% акций (долей) которой принадлежит РФ, муниципальному образованию или ее субъекту.
Как указано в Рекомендациях, в составе уставного капитала до отражения средств указанной субсидии, а именно — минимум до окончания производимых за счет ее капвложений, средства субсидии принято считать остаточными деньгами по расчетам с учредителем по вкладу в уставный капитал организации. По этой причине их не признают доходом организации. При этом средства эти могут отражаться в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса с пояснением данных к бух. балансу и отчету относительно финансовых результатов. Руководствуясь ПБУ 4/99, обозначенные в отчете остатки представляют отдельной статьей с учетом существенности.
По поводу этой ситуации хотелось бы сделать 3 комментария:
Комментарий №1
Мы считаем, что запрос инструктажа к Плану счетов, чтоб сальдо по счету 80 «Уставный капитал» отвечало объему уставного капитала, который зафиксирован в учредительной документации фирмы, можно отнести не столь к бух. учету, сколько к бух. отчетности. По этой причине, как нам кажется, получение указанных средств в бух. учете нужно в любом случае отражать при помощи записи Дебет 75, субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» Кредит 80, при этом по отдельно указанному субсчету к счету 80 с отображением в балансе его данных не в составе уставного капитала организации.
Комментарий №2
Теперь что касается позиции о том, что средства, не ставшие с правовой точки зрения на отчетную дату, еще не стали ср-ми уставного капитала. Они с большой долей вероятности станут таковыми по закону, причем могут быть отображены по факту в виде обособленной статьи в Разделе III бухгалтерского баланса. Этот момент уже был отмечен Минфином России в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности за 2014 год (приложение к письму от 06.02.2015 № 07-04-06/5027).
Поговорим о передаче сведений относительно денежных средств и другого имущества, полученного от участников или акционеров из-за увеличения объема уставного капитала общества до осуществления официальной регистрации таковых изменений в учредительной документации. Исключив ситуации с бюджетными инвестициями, можно отметить, что между получением денег в оплату увеличения уставного капитала и официальной регистрацией изменений, связанных с этим, обычно проходит времени немного.
Сейчас мы рассматриваем частный случай указанной ситуации, то есть прогноз представления в годовой бух. отчетности факта хозяйственной жизни, время появления которого вполне может отставать от отчетной даты, причем даже на несколько лет. Почему? Потому что капитальное строительство представляет собой довольно длительный процесс. И лишь только после окончания строительства он может возникнуть, причем далеко не всегда прям сразу (см., в частности, подп. 1 и 2 п. 8.3 ст. 78 БК РФ). Такого рода передача сведений о бюджетных инвестициях, само собой, несколько увеличивает прогнозируемую ценность бух. отчетности (см. о ней п. 2.7–2.10 Концептуальных основ представления финансовых отчетов, применяемой на территории РФ в целях и порядке, предусмотренных МСФО). Однако, при этом нельзя не учитывать обратно пропорциональную зависимость, которая есть между достоверной уверенностью в осуществлении этого превращения и возможными сроками превращения вероятности в действительность.
Комментарий №3
3) Сразу делаем акцент на том, что к анализируемой ситуации не применяем ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», утвержденное Приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н (абзац 4 п. 3 данного ПБУ в ред. действующей и до 2020 года, и с отчетности за него). Соответственно, не могут быть отражены бюджетные субсидии в учете и отчетности. Причем не только в виде доходов, но и в качестве доходов будущих периодов, как, к примеру, это могло быть при использовании ПБУ 13/2000 (важно понимать, что на самом деле ни в каких других случаях вообще не сможет возникнуть такой объект учета как доходы будущих периодов в силу п. 7 ст. 5 Закона № 402-ФЗ).
Так же хотелось бы напомнить, что использование нового метода представления бюджетных субсидий в балансе (и досрочно тоже, в годовой отчетности за 2019 г) в качестве величины регулирующей, а именно — снижающей балансовую стоимость определенных внеоборотных активов, что были созданы посредством субсидий (подп. «б» п. 21 ПБУ 13/2000, Информационное сообщение Минфина от 04.02.2019 № ИС-учет-16), делает актуальным вопрос относительно реальной возможности не облагать налогом на имущество неотражаемую стоимость соответствующих основных средств в балансе, если по ним определяется налоговая база как среднегодовая их стоимость.
