Документальное оформление
Недостачи основных средств или ТМЦ зафиксируйте в сличительной ведомости по форме ИНВ-18 или ИНВ-19. Перечень остальных документов зависит от оснований, по которым возникла недостача.
Получите от материально ответственного лица письменные объяснения о причине недостач или пересортицы (ч. 2 ст. 247 ТК, абз. 2 п. 5.3 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 13.06.1995 № 49).
Если виновное лицо не установлено или суд отказал во взыскании с него ущерба, подтвердите это конкретными документами. Например, решением следственных органов или суда, заключением о факте порчи ценностей от отдела технического контроля или других специализированных организаций, в частности, инспекций по качеству (п. 5.2 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 13.06.1995 № 49).
Если имущество утратили в результате форс-мажорных обстоятельств, это можно подтвердить справкой из соответствующих государственных служб. Например, пожар подтвердите справкой из противопожарной службы МЧС. Факт утраты имущества в результате стихийных бедствий можно подтвердить соответствующей справкой из Росгидромета, постановлением администрации области.
Когда получите документы, которые обосновывают причину недостачи, оформите ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26 или на собственном бланке. В ведомости расшифруйте, какая сумма недостач будет установлена как порча имущества, списана в пределах норм естественной убыли, зачтена по пересортице или отнесена на виновных лиц.
Принятое решение об учете недостачи закрепите в приказе руководителя об утверждении результатов инвентаризации. Подробнее о том, как заполнить документы по оформлению результатов инвентаризации, смотрите в материале Как провести инвентаризацию.
Бухучет: инвентаризация
В бухучете недостачу, выявленную при проведении инвентаризации, отразите на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в корреспонденции со счетами учета имущества. Недостающие товарно-материальные ценности (материально-производственные запасы) отражайте по фактической себестоимости, которую определяйте по данным бухучета. Основные средства – по остаточной стоимости. При этом сделайте проводку:
Дебет 94 Кредит 01 (10, 41, 43, 50…)
– отражена стоимость недостачи, выявленной при инвентаризации.
Такой порядок установлен в Инструкции к плану счетов.
На счетах бухучета недостачу отражайте в момент завершения инвентаризации (составления акта) или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (то есть не позднее 31 декабря отчетного года) (п. 5.5 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 13.06.1995 № 49).
Бухучет: списание на затраты
Учет недостачи зависит от того, по какой причине она возникла:
- по причине естественной убыли (для материально-производственных запасов (МПЗ));
- по вине материально-ответственного лица;
- в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).
Это следует из подпункта «б» пункта 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.
Недостачу и порчу ценностей в пределах норм естественной убыли относите на издержки производства и обращения на основании распоряжения (приказа) руководителя организации. Такую недостачу определяйте после пересортицы. Взаимный зачет недостач и излишков проводите:
- за один и тот же проверяемый период;
- у одного и того же проверяемого лица;
- в отношении запасов одного и того же наименования;
- в тождественных количествах.
Стоимость недостающего имущества определяйте по данным бухучета. При этом сделайте проводку:
Дебет 20 (23, 44…) Кредит 94
– списана стоимость недостающих товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли.
Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 13.06.1995 № 49, и Инструкции к плану счетов.
Бухучет: взаимозачет пересортицы
В отношении недостач и излишков при пересортице можно произвести взаимозачет. При этом взаимозачет производится:
- по пересортице за один и тот же проверяемый период;
- у одного и того же проверяемого сотрудника;
- в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.
При этом в бухучете не нужно отражать в расходах стоимость зачитываемых недостач, а в доходах – стоимость зачитываемых излишков. Зачет пересортицы отразите проводками (в разрезе субсчетов по соответствующим наименованиям ТМЦ):
Дебет 10 (41, 43) Кредит 10 (41, 43)
– отражен зачет недостач в счет выявленных излишков.
Стоимость недостающих ТМЦ, не зачтенных в счет излишков, спишите на недостачи.
Такой порядок следует из пункта 5.3 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 13.06.1995 № 49, и Инструкции к плану счетов.
Бухучет: возмещение ущерба виновным лицом
Недостачу МПЗ сверх норм естественной убыли, а также недостачу другого имущества относите на виновных лиц. В этом случае сотрудник должен возместить организации всю сумму причиненного ущерба (ст. 243 ТК). Размер ущерба определяйте исходя из рыночной цены недостающего имущества, но не ниже его стоимости по данным бухучета (ст. 246 ТК).
Если сотрудник возмещает только балансовую стоимость имущества, сделайте проводки:
Дебет 73 Кредит 94
– отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;
Дебет 50 (51, 70) Кредит 73
– погашена задолженность по недостаче сотрудником.
Если сотрудник возмещает ущерб исходя из рыночной цены недостающего имущества, сделайте проводки:
Дебет 73 Кредит 94
– отнесена недостача имущества на сотрудника по балансовой стоимости;
Дебет 73 Кредит 98
– отражена разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества;
Дебет 50 (51, 70) Кредит 73
– погашена задолженность по недостаче сотрудником.
По мере погашения сотрудником причитающейся с него суммы задолженности списывайте разницу пропорционально доле погашенной задолженности:
Дебет 98 Кредит 91-1
– включена в состав доходов разница между рыночной и балансовой стоимостью недостающего имущества.
Такой порядок следует из пункта 5.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина от 13.06.1995 № 49, и Инструкции к плану счетов.
Если недостача выявлена в отчетном году, но она относится к прошлым отчетным периодам, и при этом выявлено виновное лицо, учтите ее в составе доходов будущих периодов. Одновременно сумму недостачи отнесите на виновное лицо. В этом случае делайте такие проводки:
Дебет 94 Кредит 98
– отражена недостача, выявленная в отчетном году, но относящаяся к прошлым отчетным периодам;
Дебет 73 Кредит 94
– отнесена недостача имущества на сотрудника.
По мере погашения сотрудником задолженности делайте проводку:
Дебет 98 Кредит 91-1
– включена в состав доходов недостача, погашенная сотрудником.
Если сотрудник возвращает похищенные материалы или товары до списания на убытки, сделайте проводки:
Дебет 10 (41, 43) Кредит 94
– уменьшена недостача на стоимость возвращенного имущества.
Сотрудник может вернуть имущество в ухудшенном виде, чем до кражи. В этом случае сделайте проводки:
Дебет 10 (41, 43) Кредит 94
– уменьшена недостача на стоимость возвращенного имущества в оценке комиссии;
Дебет 91-2 Кредит 94
– списана разница между учетной и оценочной стоимостью имущества.
Если сотрудник возвращает похищенное имущество после того, как его списали на убытки,
сделайте проводки:
Дебет 10 (41, 43) Кредит 91-1
– отражена стоимость возвращенного объекта в составе прочих доходов.
Ситуация: можно ли взыскать недостачу с уволенного сотрудника, с которым был заключен договор о материальной ответственности. Инвентаризацию провели после увольнения
Нет, нельзя.
При увольнении материально ответственного лица до расторжения с ним трудового договора проведите инвентаризацию. Организация обязана проводить инвентаризацию при смене материально ответственного лица. Увольняемые материально ответственные лица обязаны участвовать в проведении инвентаризации, ревизий и иных проверок сохранности и состояния вверенного им имущества.
Чтобы доказать, что недостача имущества возникла по вине сотрудника, нужно было провести инвентаризацию при его увольнении. По прошествии времени доказать вину уволенного сотрудника нельзя. Значит, и взыскать недостачу также нельзя.
Бухучет: списание при отсутствии виновных лиц
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества списывайте на финансовые результаты организации. Сумму недостачи относите к прочим расходам. Документом, которым можно подтвердить отсутствие виновных лиц, может быть, например, оправдательный приговор суда, постановление о приостановлении уголовного дела и т. д. (п. 5.2 Методических указаний, утв. приказом Минфина от 13.06.1995 № 49). Сумму убытка определяйте исходя из стоимости недостающего имущества по данным бухучета. В этом случае сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от недостачи имущества в связи с отсутствием виновного лица (отказом во взыскании ущерба).
Такой порядок следует из пункта 11 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.
Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества учтите в составе убытков отчетного года по балансовой стоимости. При этом сделайте проводку:
Дебет 91-2 Кредит 94
– списан убыток от недостачи имущества, возникшей в результате форс-мажорных обстоятельств.
Такой порядок следует из пункта 13 ПБУ 10/99 и Инструкции к плану счетов.
Недостача имущества, списанного с баланса
Ситуация: как отразить в бухучете недостачу имущества, не числящегося на балансовых счетах: например, материалов, списанных в учете на расходы
Если выявили недостачу имущества, которое не числится на балансе, признайте ее ущербом. Порядок отражения такой недостачи в бухучете зависит от причин ее возникновения.
Недостача имущества может произойти:
- по причине естественной убыли;
- в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.);
- по вине материально-ответственного лица (иных виновных лиц);
- по неустановленным причинам (виновные не найдены).
Если недостача имущества, не числящегося на балансовых счетах, произошла по причине естественной убыли или в результате форс-мажорных обстоятельств, отражать это дополнительными проводками не нужно. Недостающее имущество нужно списать с забалансового учета (если оно числилось на забалансовых счетах). Такой же порядок применяйте и в случаях, когда виновные в недостаче лица не установлены. Объясняется это следующим образом. Если недостача возникла по этим причинам, в учете организации нет оснований учитывать ни расходы (имущество уже было ранее учтено в затратах), ни доходы (поступлений в счет возмещения ущерба не ожидается). Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов (счет 91).
Если недостача произошла по вине сотрудника или иного виновного лица, организация вправе взыскать с него материальный ущерб (п. 1 ст. 1064 ГК, ст. 243, 248 ТК). Поскольку стоимость имущества уже была списана с балансовых счетов, корреспонденция счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» со счетами учета имущества организации невозможна. Данный вывод следует из Инструкции к плану счетов (счет 94). В бухучете возмещение материального ущерба, возникшего в результате недостачи, можно отразить двумя способами: с использованием счета 94 и без него. Организация вправе выбрать любой из указанных вариантов.
При применении первого способа (с использованием счета 94) схема проводок будет следующей:
Дебет 94 Кредит 98
– отражена сумма выявленной недостачи;
Дебет 73 (76) Кредит 94
– отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению материально-ответственным лицом (иным виновным лицом);
Дебет 70 (76) Кредит 73 (76)
– удержана из зарплаты (вознаграждения) виновного лица стоимость причиненного ущерба;
Дебет 50 (51) Кредит 73 (76)
– погашена сумма ущерба в кассу (на расчетный счет) организации;
Дебет 98 Кредит 91-1
– отражена в составе доходов сумма погашенного ущерба.
При выборе второго способа (без использования счета 94) сделайте проводки:
Дебет 73 (76) Кредит 98
– отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению материально-ответственным лицом (иным виновным лицом);
Дебет 70 (76) Кредит 73 (76)
– удержана из зарплаты (вознаграждения) виновного лица стоимость причиненного ущерба;
Дебет 50 (51) Кредит 73 (76)
– погашена сумма ущерба в кассу (на расчетный счет) организации;
Дебет 98 Кредит 91-1
– отражена в составе доходов сумма погашенного ущерба.
ОСНО
Порядок учета недостачи при расчете налога на прибыль зависит от того, по какой причине эта недостача возникла:
- по причине естественной убыли (для МПЗ);
- по вине материально ответственного лица;
- в результате форс-мажорных обстоятельств (наводнение, пожар и т. д.).
Налог на прибыль: пересортица
В результате инвентаризации могут быть выявлены недостачи по одному сорту и излишки по другому сорту одного наименования ТМЦ. То есть пересортица. Недостачи и излишки при пересортице в налоговом учете зачесть нельзя. Такая возможность Налоговым кодексом РФ не предусмотрена. Поэтому возникшие в результате пересортицы недостачи и излишки учтите в общеустановленном порядке:
- излишки – во внереализационных доходах (п. 20 ст. 250 НК);
- недостачи – в составе материальных или внереализационных расходов в зависимости от причины возникновения недостачи.
Аналогичные разъяснения – в письмах Минфина от 23.05.2016 № 03-03-06/1/29309 и от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849.
ОСНО: недостача в пределах норм убыли
Недостачу в пределах норм естественной убыли учитывайте при расчете налога на прибыль в составе материальных расходов (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК). Ее включайте в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности (т. е. не позднее 31 декабря отчетного года). Так поступайте и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод. Это следует из пункта 2 статьи 272 и подпункта 1 пункта 3 статьи 273 НК. При этом, если организация применяет кассовый метод, недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК).
ОСНО: недостача сверх норм убыли
Учет недостачи сверх норм естественной убыли зависит от того, установлено виновное лицо или нет.
Если виновное лицо установлено и недостача взыскивается с него, то у организации возникает внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК). Если организация признает доходы по методу начисления, недостачу, которую возместил сотрудник, учтите при расчете налога на прибыль в момент признания сотрудником своей вины или в момент вступления в силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК). Если решение не будет обжаловано, оно вступает в силу через 10 дней после вынесения (ст. 209 ГПК).
Если организация применяет кассовый метод, сумму возмещения учтите в составе доходов в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 2 ст. 273 НК). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.
Ситуация: можно ли включить недостачу, выявленную при инвентаризации, в состав расходов при расчете налога на прибыль, если виновное лицо возмещает материальный ущерб
Да, можно.
После признания внереализационного дохода в виде сумм возмещения убытка от виновного лица включите в состав расходов стоимость утраченного имущества.
Материальный ущерб приводит к уменьшению экономических выгод организации, то есть является расходом. Чтобы учесть недостачу в составе расходов, ее размер должен быть обоснован и документально подтвержден (п. 1 ст. 252 НК). Обоснованием является то, что при возмещении недостачи сотрудником организация получает и доход (п. 3 ст. 250 НК). Документальным подтверждением расхода является сличительная ведомость, объяснительная записка сотрудника и другие документы. Если указанные требования соблюдены, то сумму недостачи (по фактической себестоимости) можно включить в состав прочих внереализационных расходов в полном размере (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК).
Такая позиция подтверждена письмами Минфина от 27.08.2014 № 03-03-06/1/42717, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/245.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании суммы причиненного ущерба с них, недостачу имущества при расчете налога на прибыль учитывайте в составе внереализационных расходов. Факт отсутствия виновных лиц подтвердите документом уполномоченного органа власти.
Какие именно бумаги нужны, НК не устанавливает. Таким образом, организация может подтвердить отсутствие виновных лиц любыми официальными документами. Например, это может быть постановление о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью установления виновного лица, выданное полицией. Об этом сказано в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК. Аналогичные разъяснения в письмах Минфина от 20.08.19 № 03-03-06/1/63646, от 08.12.2017 № 03-03-06/1/81919.
Если причиной недостачи стали форс-мажорные обстоятельства, недостачу имущества учтите также в составе внереализационных расходов (подп. 6 п. 2 ст. 265 НК). Ее включайте в состав расходов в момент завершения инвентаризации или на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Так поступайте и в том случае, если организация признает расходы по методу начисления и если применяет кассовый метод. Это следует из пункта 1 статьи 272 и подпункта 1 пункта 3 статьи 273 НК. При этом, если организация применяет кассовый метод, недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено (п. 3 ст. 273 НК).
Во всех случаях недостачи подакцизных товаров (кроме недостачи в пределах норм естественной убыли) момент ее обнаружения считается датой реализации в целях расчета акцизов (п. 4 ст. 195 НК).
УСН
Если организация на упрощенке выбрала объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в расходы при расчете единого налога включите только сумму недостачи в пределах норм естественной убыли (подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК). Недостачу учтите, если имущество, по которому она выявлена, оплачено и не учтено ранее в расходах (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК).
Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, расходы в виде сумм нанесенного ущерба сверх норм естественной убыли не уменьшают налоговую базу. Этих затрат нет в перечне расходов, которые можно учитывать при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК).
Если организация на упрощенке выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то сумму недостачи при расчете единого налога не учитывайте. Пунктом 3 статьи 346.21 НК это не предусмотрено.
Если недостачу имущества возмещает виновное лицо, учтите ее в составе доходов при расчете единого налога независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация (абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 3 ст. 250 НК). Недостачу включите в доходы в момент возмещения сотрудником ущерба (п. 1 ст. 346.17 НК). Например, в день внесения денежных средств сотрудником в кассу организации.
А если пропали деньги? Расходы в виде недостачи или хищения денежных средств на упрощенке не учитывайте (письмо Минфина от 18.12.2007 № 03-11-05/303).
ЕНВД
Сумма недостачи на величину ЕНВД не влияет, так как при определении единого налога расходы организации в расчет не берутся (ст. 346.29 НК).
ОСНО и ЕНВД
Если организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД и имущество используется в обоих видах деятельности организации, сумму недостачи такого имущества нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности на ЕНВД, учесть нельзя.
