Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
НДФЛ и страховые взносыНа сумму разовой премии за трудовые показатели начислите:
- взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
- взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Данное правило применяется независимо от того, предусмотрена премия трудовым договором или нет (письмо Минздравсоцразвития России от 12 августа 2010 г. № 2622-19).
Ситуация: нужно ли начислять страховые взносы на суммы разовых премий, которые выдали сотрудникам к юбилею или празднику. То есть с трудовыми показателями эти выплаты не связаны
Да, нужно.
По общим правилам страховыми взносами облагаются все те выплаты, которые работодатель начисляет в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ, п. 1 ст. 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ). А раз премии начислены сотрудникам (т. е. людям, с которыми организация заключила трудовые договоры), то можно считать, что это выплаты в рамках трудовых отношений (ст. 16 ТК РФ).
К тому же разовые премии не названы в закрытых перечнях выплат, которые освобождены от:
- взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ);
- взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (ст. 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ).
Таким образом, на суммы разовых премий нужно начислять страховые взносы. При этом не имеет значения, по какой причине выплачивают премию – за достижение определенных трудовых результатов или в связи с каким-то событием (юбилеем, праздником и т. п.).
Подтверждает такой подход и арбитражная практика (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 25 июня 2013 г. № 215/13, постановление ФАС Поволжского округа от 6 марта 2012 г. № А12-10291/2011).
Главбух советует: если вы готовы спорить с проверяющими, то страховые взносы на разовые премии, которые не связаны с трудовыми показателями, можно не начислять.
Сумма разовой премии входит в налоговую базу по НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Налог на прибыль: общий порядок
Разовые премии учитываются при расчете налога на прибыль при одновременном соблюдении двух условий:
- премии предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (абз. 1 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ);
- премии относятся к выплатам стимулирующего характера и зависят от трудовых показателей (стажа работы, должностного оклада или производственных результатов) (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Подтверждает такую позицию Минфин России в письмах от 15 марта 2013 г. № 03-03-10/7999, от 10 июля 2009 г. № 03-03-06/1/457, от 24 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/719.
Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на выплату разовых премий, не связанных с выполнением сотрудником его трудовых обязанностей (например, к юбилею, празднику, за победы в конкурсах и т.п.)
Нет, нельзя.
Разовые премии, не связанные с выполнением сотрудником его трудовых обязанностей (к юбилею, памятной дате, за победу в конкурсах профессионального мастерства, за присвоение почетных званий и т. п.), не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Это объясняется тем, что такие премии:
- не связаны с производственной деятельностью организации (не направлены на получение дохода), а значит, не соответствуют критерию экономической обоснованности затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 15 марта 2013 г. № 03-03-10/7999, от 22 февраля 2011 г. № 03-03-06/4/12);
- не являются стимулирующими выплатами, связанными с трудовыми показателями и выполнением сотрудником трудовой функции, поэтому не могут быть учтены в расходах в составе оплаты труда (ст. 255 НК РФ, письма Минфина России от 12 декабря 2012 г. № 03-03-06/4/114, от 16 ноября 2007 г. № 03-04-06-02/208).
Если премии не уменьшают налоговую прибыль организации, то в учете возникают постоянные разницы (п. 4 ПБУ 18/02). Постоянные разницы приводят к образованию постоянного налогового обязательства (п. 7 ПБУ 18/02).
Главбух советует: есть аргументы, которые позволяют организациям учесть при расчете налога на прибыль расходы на выплату разовых премий, не связанных с выполнением сотрудником его трудовых обязанностей. Они заключаются в следующем.
Сумму премий за трудовые показатели в налоговом учете включите в состав расходов на оплату труда (п. 2 ст. 255 НК РФ).
Налог на прибыль: метод начисления
Если организация применяет метод начисления, порядок признания расходов в виде премий зависит от того, к прямым или косвенным расходам они относятся.
Если премии относятся к косвенным расходам, то их нужно признавать в момент начисления (п. 2 ст. 318, п. 4 ст. 272 НК РФ). Если разовые премии являются прямым расходом, то учитывайте их по мере реализации продукции, работ, услуг (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Организации, оказывающие услуги, могут учесть прямые расходы в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).
Как правило, премии относятся к косвенным расходам (ст. 318, абз. 3 ст. 320 НК РФ). Исключение – премии, выплачиваемые сотрудникам, непосредственно занятым в производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг (например, премии производственным рабочим). Они относятся к прямым расходам. Такие правила установлены в абзаце 7 пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: может ли производственная организация относить все разовые премии к косвенным расходам
Нет, не может.
Организации самостоятельно определяют перечень прямых расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26 января 2006 г. № 03-03-04/1/60, ФНС России от 24 февраля 2011 г. № КЕ-4-3/2952). Однако деление расходов на прямые и косвенные должно быть экономически оправданно. В противном случае налоговые инспекции могут пересчитать налог на прибыль.
Так, премию, начисленную сотрудникам, непосредственно занятым в производстве, учитывайте в составе прямых расходов. Премию по администрации организации отнесите к косвенным расходам.
Пример отражения в бухучете и при налогообложении разовой премии, начисленной за производственные результаты. Выплата премии предусмотрена трудовым договором. Премия выплачена за счет расходов по обычным видам деятельности. При расчете налога на прибыль организация применяет метод начисления
ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование организация уплачивает в общем порядке. Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний рассчитывает по тарифу 0,2 процента. Эти взносы организация учитывает при расчете налога на прибыль в месяце начисления.
ЗАО «Альфа» заключила с менеджером А.С. Кондратьевым (1966 г. р.) срочный трудовой договор на время выполнения определенной работы (проекта). Срок трудового договора – с 1 февраля по 31 марта. Трудовым договором предусмотрена выплата единовременной премии за успешное окончание проекта.
Проект был успешно завершен в поставленные сроки, 31 марта. Кондратьеву была начислена премия в размере 50 000 руб. В этот же день премия была выплачена сотруднику.
Премия войдет в налоговую базу по НДФЛ в марте. Детей у Кондратьева нет, поэтому стандартные налоговые вычеты ему не предоставляются.
Бухгалтер отразил начисление и выплату премии так:
Дебет 20 Кредит 70 – 50 000 руб. – начислена единовременная премия сотруднику;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии» – 11 000 руб. (50 000 руб. × 22%) – начислены взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии с суммы премии;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование» – 1450 руб. (50 000 руб. × 2,9%) – начислены взносы на обязательное социальное страхование с суммы премии;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС» – 2550 руб. (50 000 руб. × 5,1%) – начислены взносы на обязательное медицинское страхование в ФФОМС с суммы премии;
Дебет 20 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» – 100 руб. (50 000 руб. × 0,2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы премии;
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» – 6500 руб. (50 000 руб. × 13%) – удержан НДФЛ с суммы премии;
Дебет 70 Кредит 50 – 43 500 руб. (50 000 руб. – 6500 руб.) – выплачена Кондратьеву премия за минусом НДФЛ.
Сумма премии и страховых взносов с нее включается в состав косвенных расходов.
В марте бухгалтер «Альфы» учел в составе расходов:
- сумму начисленной премии – 50 000 руб.;
- сумму взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 15100 (11 000 + 1450 + 2550 + 100)
Налог на прибыль: кассовый методПри кассовом методе премии можно учесть в составе расходов в момент их выплаты сотруднику (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Обычно премию организация выплачивает в месяце, следующем за месяцем ее начисления. Поэтому в учете возникают вычитаемые временные разницы (п. 11 ПБУ 18/02). Они приводят к образованию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении непроизводственной разовой премии. Премия выплачена за счет прочих расходов. Организация применяет кассовый метод
ООО «Торговая фирма «Гермес»» применяет общую систему налогообложения. Организация применяет кассовый метод, налог на прибыль платит помесячно.
Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний организация рассчитывает по тарифу 0,2 процента.
На основании приказа руководителя ко Дню работника торговли всем сотрудникам были выплачены премии в сумме 10 000 руб. Выплата премий ко Дню работника торговли не связана с трудовыми достижениями и не предусмотрена трудовыми (коллективными) договорами.
День работника торговли – третье воскресенье марта (Указ Президиума ВС СССР от 1 октября 1980 г. № 3018-Х). Премия была начислена вместе с зарплатой за март. Выплатили премию в срок, установленный для выплаты зарплаты за март, 6 апреля. В этот же день были заплачены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний за март.
Продавцу Н.И. Коровиной (1967 г. р.), как и всем сотрудникам, по итогам марта была начислена премия ко Дню работника торговли. Сумма доходов Коровиной, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, не превышает предельной величины для начисления страховых взносов. Поэтому взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование начисляются в общем порядке.
Премия войдет в налоговую базу по НДФЛ в апреле. Детей у Коровиной нет, поэтому стандартные налоговые вычеты ей не предоставляются.
Начисление и выплату премии бухгалтер организации отразил так.
В марте:
Дебет 91-2 Кредит 70 – 10 000 руб. – начислена единовременная премия;
Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии» – 1600 руб. (10 000 руб. × 16%) – начислены пенсионные взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии» – 600 руб. (10 000 руб. × 6%) – начислены пенсионные взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование» – 290 руб. (10 000 руб. × 2,9%) – начислены взносы на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России;
Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС» – 510 руб. (10 000 руб. × 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;
Дебет 91-2 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний» – 20 руб. (10 000 руб. × 0,2%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы премии.
В апреле:
Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»– 1300 руб. (10 000 руб. × 13%) – удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50 – 8700 руб. (10 000 руб. – 1300 руб.) – выплачена премия сотруднице.
Премия учтена в расходах в бухгалтерском учете в марте. Из-за непризнания премии в налоговом учете возникает постоянная разница – 10 000 руб. Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства:
10 000 руб. × 20% = 2000 руб.
31 марта бухгалтер отразил возникновение постоянного налогового обязательства:
Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 2000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство, связанное с непризнанием суммы премии в налоговом учете.
Страховые взносы организация перечисляет в бюджет в месяце, следующем за месяцем их начисления (до 15 числа). В связи с тем что в бухучете взносы были учтены в расходах в марте, а в налоговом учете – в апреле, возникает вычитаемая временная разница – 2820 руб. (1600 руб. + 600 руб. + 290 руб. + 310 руб. + 20 руб.). Она приводит к образованию отложенного налогового актива:
2820 руб. × 20% = 564 руб.
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» – 564 руб. – отражен отложенный налоговый актив с разницы в расходах на сумму страховых взносов в бухгалтерском и налоговом учете.
Сумма отложенного налогового актива спишется в месяце, когда организация заплатит страховые взносы в бюджет (в апреле).
По материалам БСС «Система Главбух»
