Порядок возврата (зачета) налогов (авансовых платежей по налогам, сборов, пеней и штрафов) зависит от причины, по которой у организации образовалась переплата в бюджет, и способа, которым она возвращается. Возможны три варианта:
- организация по собственной инициативе (в т. ч. ошибочно) перечислила в бюджет излишнюю сумму налога (авансового платежа по налогу, сбора, пеней, штрафа) и зачитывает ее в счет имеющихся недоимок или в счет предстоящих обязательных платежей в бюджет;
- организация по собственной инициативе (в т. ч. ошибочно) перечислила в бюджет излишнюю сумму налога (авансового платежа по налогу, сбора, пеней, штрафа) и возвращает возникшую переплату на свой расчетный (лицевой) счет;
- излишняя сумма налога (авансового платежа по налогу, сбора, пеней, штрафа) была принудительно взыскана с организации налоговой инспекцией.
Оповещение о переплате
Обнаружить переплату может как сама организация, так и налоговая инспекция.
Если переплату обнаружила налоговая инспекция, то в течение следующих 10 рабочих дней она должна письменно известить об этом организацию (п. 3 ст. 78 НК РФ). Форма извещения утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2008 г. № ММ-3-1/683.
Зачет в счет недоимки
Если у организации есть недоимка по другим налогам (сборам, пеням, штрафам), то в первую очередь сумма переплаты направляется на ее погашение. Решение о том, в счет какой недоимки засчитывается переплата, инспекция может принять самостоятельно. Однако организация вправе обратиться в инспекцию с заявлением о зачете переплаты в счет недоимки по конкретному налогу (сбору, пеням, штрафу). Инспекция может пойти ей навстречу и предварительно назначить сверку расчетов с бюджетом. Тогда решение оформляется по-другому.
В любом случае решение о зачете излишне уплаченных сумм в счет недоимки должно быть принято в течение 10 рабочих дней:
- с момента обнаружения переплаты, если организация не обращалась в инспекцию с заявлением о зачете в счет конкретного платежа;
- со дня получения заявления организации о зачете в счет конкретного платежа (если такое заявление подавалось);
- со дня подписания акта о сверке расчетов с бюджетом (если сверка проводилась);
- с момента вступления в силу решения суда (если организация добилась зачета через суд).
Такой порядок предусмотрен пунктом 5 статьи 78 Налогового кодекса РФ.
Зачет в счет предстоящих платежей
Если недоимки по другим налогам (сборам, пеням, штрафам) у организации нет, переплату можно зачесть в счет предстоящих платежей в бюджет. По заявлению организации такое решение принимает налоговая инспекция. Предварительно инспекция тоже может назначить сверку расчетов с бюджетом.
Заявление о зачете
Типового образца заявления о зачете нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Налоговая инспекция должна принять решение о зачете в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления от организации. Такой порядок предусмотрен пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса РФ.
Заявление можно подать:
- на бумажном носителе за подписью представителя организации;
- в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с усиленной квалифицированной электронной подписью.
Об этом сказано в пункте 4 статьи 78 Налогового кодекса РФ.
В заявлении о зачете необязательно указывать конкретную сумму предстоящего платежа, в счет которого организация просит зачесть переплату (письмо Минфина России от 2 сентября 2011 г. № 03-02-07/1-315). Таким способом можно воспользоваться, если на момент подачи заявления сумма недоимки, в счет которой предполагается зачет, еще не определена (например, если заявление о зачете подано до составления налоговой декларации). После того как размер недоимки станет известен, на ее погашение будет направлена вся сумма имеющейся переплаты.
Главбух советует: если организация планирует зачесть переплату в счет текущих платежей по другому налогу, заявление о зачете подайте заблаговременно. Как минимум за 10 рабочих дней до последнего срока уплаты налога, в счет которого планируется зачесть переплату. В противном случае организации могут быть начислены пени.
При проведении зачета обязанность по уплате налога признается исполненной со дня вынесения налоговой инспекцией решения о зачете (подп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ). В свою очередь такое решение инспекция должна принять в течение 10 рабочих дней со дня получения от организации заявления о зачете (п. 4 ст. 78 НК РФ). Если организация подаст заявление слишком поздно (например, накануне или в последний день уплаты налога, в счет которого планируется зачесть переплату), инспекция может не успеть произвести зачет.
В таком случае у организации возникнет недоимка, а инспекция начислит пени за просрочку платежа до дня вынесения решения о зачете (подп. 4 п. 3 ст. 45, п. 3 ст. 75 НК РФ). Если решение о зачете будет принято своевременно (в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления), оспорить пени не удастся: действия инспекции соответствуют действующему законодательству. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 2 августа 2011 г. № 03-02-07/1-273, от 12 февраля 2010 г. № 03-02-07/1-62.
Заявления о зачете налогов, излишне уплаченных в региональные бюджеты по местонахождению обособленных подразделений организации, можно подавать как в налоговую инспекцию по местонахождению организации, так и в налоговые инспекции по местонахождению обособленных подразделений (письмо ФНС России от 19 ноября 2010 г. № ЯК-37-8/15939).
За какой период возможен зачет
Заявление о зачете организация может подать в течение трех лет с момента уплаты излишней суммы налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Ситуация: как определить срок, начиная с которого отсчитывается трехлетний период для подачи заявления о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов
Ответ на этот вопрос зависит от установленного порядка уплаты налога: с перечислением авансовых платежей или без них.
Чтобы вернуть (зачесть) переплату по налогу, организации нужно подать в налоговую инспекцию письменное заявление (п. 6 ст. 78 НК РФ). Срок для подачи заявлений о возврате или зачете излишне уплаченного налога — три года со дня уплаты данной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ).
Если порядок уплаты налога не предусматривает перечисления авансовых платежей (например, НДС, НДПИ, ЕНВД, налог на игорный бизнес), трехлетний срок для подачи заявления нужно отсчитывать с даты платежа, перечисление которого повлекло за собой переплату. Если переплата возникла в результате нескольких платежей, срок для подачи заявления определяется отдельно по каждому из них. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04, определение ВАС РФ от 26 марта 2009 г. № ВАС-1890/09, постановление ФАС Московского округа от 1 ноября 2008 г. № КА-А40/10257-08).
Если порядок уплаты налога предусматривает перечисление авансовых платежей (например, налог на прибыль, налог на имущество, земельный налог), трехлетний срок для подачи заявления нужно отсчитывать:
- с даты представления налоговой декларации за налоговый период — если декларация сдана в установленный срок или досрочно. Например, если годовая декларация по налогу на прибыль сдана 20 марта 2013 года, подать заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога по этой декларации можно до 20 марта 2016 года;
- с даты, установленной для подачи налоговой декларации — если декларация сдана с опозданием. Например, если годовая декларация по налогу на прибыль сдана 15 апреля 2013 года, подать заявление о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы налога по этой декларации можно до 28 марта 2016 года.
Правомерность такого вывода подтверждается письмами Минфина России от 15 июня 2012 г. № 03-03-06/1/309, ФНС России от 21 февраля 2012 г. № СА-4-7/2807 и арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 28 июня 2011 г. № 17750/10, ФАС Московского округа от 16 февраля 2012 г. № А40-49892/11-116-139, Дальневосточного округа от 13 февраля 2012 г. № Ф03-45/2012.
Следует отметить, что пропуск трехлетнего срока для подачи заявления в налоговую инспекцию не лишает организацию возможности возврата (зачета) излишне уплаченного налога. Но чтобы реализовать эту возможность, ей придется обратиться в суд.
Пример обжалования решения налоговой инспекции об отказе в возврате суммы переплаты по налогу
Организация «Альфа» 27 января 2013 года подала в налоговую инспекцию заявление на возврат излишне уплаченного транспортного налога за 2009 год. По декларации за 2009 год сумма налога составила 390 000 руб., по уточненной декларации — 375 000 руб. Переплата в размере 15 000 руб. образовалась из-за применения неверной налоговой ставки.
Транспортный налог за 2009 год «Альфа» перечисляла авансовыми платежами. Авансы были уплачены тремя платежными поручениями:
- 24 апреля 2009 г. — 130 000 руб.;
- 17 июля 2009 г. — 130 000 руб.;
- 23 октября 2009 г. — 130 000 руб.
На заявление о возврате излишне уплаченного налога инспекция ответила отказом. В решении от 13 февраля 2013 года инспекция сослалась на пропуск организацией срока подачи заявления на возврат (зачет) сумм переплаты. Срок, начиная с которого отсчитывается трехлетний период для подачи заявления, инспекция определила как дату платежа, перечисление которого повлекло за собой переплату, а именно 23 октября 2009 года.
Бухгалтер принял решение обжаловать решение налоговой инспекции. 20 февраля 2013 года организация обратилась в региональное УФНС России с письменной жалобой.
Ситуация: можно ли зачесть (вернуть) переплату по налогу, если с момента уплаты излишней суммы прошло более трех лет.
Да, можно.
Для этого нужно обратиться в суд. Дело в том, что срок, установленный пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса РФ, ограничивает продолжительность периода, в течение которого возможен внесудебный зачет (возврат) переплаты. Пропуск этого срока не лишает организацию права зачесть (вернуть) переплату через суд. Такие выводы содержатся в определении Конституционного суда РФ от 21 июня 2001 г. № 173-О.
Обращаться в суд можно, если налоговая инспекция отказала организации в удовлетворении ее требования о возврате (зачете) излишне уплаченных сумм или если в установленный срок организация не получила от инспекции ответ на свое заявление (п. 22 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5, письмо Минфина России от 1 июня 2009 г. № 03-02-07/1-281).
При рассмотрении дела в суде срок исковой давности определяется по нормам гражданского, а не налогового законодательства. Суд будет отсчитывать срок исковой давности не с момента уплаты излишней суммы, а с момента, когда организация узнала (должна была узнать) о переплате (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Таким образом, основная задача организации, которая намерена вернуть переплату в судебном порядке, — доказать, что между датой обращения в суд и датой, когда ей стало известно о наличии переплаты, прошло не более трех лет (п. 1 ст. 65 АПК РФ).
Прежде чем подавать исковое заявление, нужно оценить, располагает ли организация необходимыми доказательствами. Например, если организация получала из инспекции извещение о переплате, то обращаться в суд целесообразно только в том случае, если с момента получения такого документа не прошло три года.
Универсальных доказательств для подтверждения начального срока исковой давности (даты, когда организации стало известно о переплате) нет. В каждом конкретном случае суды могут по-разному оценивать доводы, представленные как организацией, так и налоговой инспекцией (ст. 71 АПК РФ).
В постановлении от 25 февраля 2009 г. № 12882/08 Президиум ВАС РФ разъяснил, что при определении момента, когда организация узнала (должна была узнать) о факте переплаты, суды должны учитывать все обстоятельства, имеющие значение для дела. Одним из таких обстоятельств является наличие у организации возможностей для правильного расчета налога. Президиум ВАС РФ признал, что дата подачи уточненной налоговой декларации (с отражением в ней уменьшенных налоговых обязательств) не является точкой отсчета для исчисления срока давности обращения в суд с заявлением о возврате (зачете) налога.
Но если организация обратилась в контролирующее ведомство с запросом по поводу определения налоговой базы, то до получения официальных разъяснений у нее нет возможности правильно начислить налог. В подобных ситуациях срок давности для обращения в суд с заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченной суммы может отсчитываться с момента, когда такие разъяснения были получены. Решения, подтверждающие правомерность такого подхода, есть в окружной арбитражной практике (см., например, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26 апреля 2010 г. № А32-4895/2009-59/76).
Из некоторых судебных решений следует, что начальным моментом для отсчета срока исковой давности может быть получение акта выездной налоговой проверки. Обычно это происходит, если по результатам проверки организации доначисляют налог на имущество, транспортный, земельный и другие налоги, которые учитываются при налогообложении прибыли. В такой ситуации у организации возникают дополнительные расходы, поэтому ранее перечисленные суммы налога на прибыль становятся излишне уплаченными.
Уточнив свои налоговые обязательства, организация сможет зачесть эти суммы в счет текущих (будущих) платежей или вернуть на расчетный (лицевой) счет. Поскольку о возникновении переплаты по налогу на прибыль и о возможности зачета (возврата) этих сумм организация узнает только после получения акта налоговой проверки, отсчитывать срок исковой давности в этом случае нужно с момента получения акта (ст. 200 ГК РФ). Такая точка зрения, в частности, высказана в постановлении ФАС Уральского округа от 19 декабря 2007 г. № Ф09-10590/07-С3.
Некоторые суды признают обоснованными ссылки организаций на то, что о переплате им стало известно при составлении актов совместной сверки расчетов с бюджетом. В таких случаях начало срока исковой давности для возврата (зачета) налога судьи определяют как дату подписания акта сверки (см., например, определение ВАС РФ от 16 октября 2009 г. № ВАС-13453/09, постановления ФАС Уральского округа от 22 июня 2009 г. № Ф09-4077/09-С3, Дальневосточного округа от 11 июля 2011 г. № Ф03-2746/2011, от 23 апреля 2010 г. № Ф03-2351/2010, Московского округа от 22 марта 2010 г. № КА-А40/2210-10, от 9 ноября 2009 г. № КА-А41/11714-09, от 22 апреля 2009 г. № КА-А40/3293-09, от 6 февраля 2009 г. № КА-А41/188-09, Западно-Сибирского округа от 29 июля 2009 г. № Ф04-4570/2009(11952-А75-15)).
Следует отметить, что гражданским законодательством предусмотрена возможность прерывания срока исковой давности. Для этого необходимо, чтобы обязанное лицо совершило какие-либо действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). Однако воспользоваться этой нормой на основании акта сверки, выданного налоговой инспекцией, не удастся. Акты сверки расчетов, а также решения о проведении частичного зачета переплаты не являются признанием долга. А следовательно, они не могут быть основанием для прерывания срока давности для возврата (зачета) излишне уплаченных налогов, пени и штрафов.
Такой вывод подтверждается устойчивой арбитражной практикой (см., например, определения ВАС РФ от 22 февраля 2012 г. № ВАС-1345/12, от 24 января 2012 г. № ВАС-17660/11, постановления ФАС Московского округа от 12 апреля 2013 г. № А40-68277/12-90-445, от 20 марта 2013 г. № А40-120856/11-107-499, Северо-Кавказского округа от 26 сентября 2011 г. № А22-1389/2010, от 4 марта 2010 г. № А32-7594/2009-51/103, от 27 февраля 2010 г. № А32-12635/2008-70/98, Поволжского округа от 11 февраля 2010 г. № А65-11889/2009, Западно-Сибирского округа от 5 октября 2011 г. № А46-16162/2010, Волго-Вятского округа от 30 апреля 2009 г. № А17-2713/2008).
Главбух советует: старайтесь проводить сверку расчетов с бюджетом не реже чем один раз в год. Это позволит своевременно определить наличие переплаты и принять необходимые меры для зачета (возврата) излишне перечисленных сумм. Кроме того, предварительная инвентаризация обязательств (в т. ч. и налоговых) является непременным условием для составления годовой бухгалтерской отчетности (п. 38 ПБУ 4/99, п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности, ч. 1 ст. 11 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).
Ограничения на зачет
По общему правилу зачесть излишне уплаченные суммы в счет недоимки или в счет предстоящих платежей можно в пределах налогов соответствующей группы (федеральные, региональные, местные). Такой порядок зачета предусмотрен пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ. Налоги, которые относятся к той или иной группе, перечислены в статьях 13–15 Налогового кодекса РФ. При этом ЕСХН, единый налог при упрощенке и ЕНВД признаются федеральными налогами (п. 7 ст. 12 НК РФ). Возможность зачета не зависит от нормативов распределения налогов между бюджетами различных уровней и внебюджетными фондами. Например, переплату по НДС можно зачесть в счет уплаты налога на прибыль или в счет ЕНВД. Такой же порядок распространяется и на пени, начисленные по соответствующим налогам. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 августа 2009 г. № 03-02-07/1-401, от 4 сентября 2008 г. № 03-02-07/1-363.
Ситуация: возможен ли зачет между переплатой и недоимкой по федеральным налогам, которые организация перечисляет в бюджет в качестве налогоплательщика и в качестве налогового агента
Нет, невозможен.
По общему правилу зачесть излишне уплаченные суммы в счет недоимки или в счет предстоящих платежей можно в пределах налогов соответствующей группы (федеральные, региональные, местные). Такой порядок зачета предусмотрен пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса РФ. Однако данный порядок не применяется при зачете налогов в рамках одной группы (например, федеральных), которые организация перечисляет в бюджет и в качестве налогоплательщика, и в качестве налогового агента.
Например, переплату по НДС нельзя зачесть в счет уплаты НДФЛ, который организация как налоговый агент удерживает из доходов своих сотрудников. Равно как и НДФЛ, излишне удержанный и перечисленный в бюджет, нельзя зачесть в счет уплаты других федеральных налогов. Такой позиции придерживается Минфин России в письмах от 23 ноября 2010 г. № 03-02-07/1-543, от 19 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-81.
Главбух советует: есть аргументы, позволяющие требовать от налоговой инспекции проведения зачета между переплатой и недоимкой по федеральным налогам, которые организация перечисляет в бюджет в качестве налогоплательщика и в качестве налогового агента. Они заключаются в следующем.
Положения статьи 78 Налогового кодекса РФ в равной степени распространяются как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ). Поэтому организация вправе зачесть переплату по налогу, уплаченному ею как налогоплательщиком, в счет недоимки по налогу, удержанному ею из доходов контрагентов. Общая сумма поступлений в бюджет по группе начисленных федеральных налогов в результате зачета не изменится.
Однако, если организация будет настаивать на зачете, скорее всего, ей придется отстаивать свою точку зрения в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающие право на зачет между переплатой и недоимкой по федеральным налогам, которые организация перечисляет в бюджет в качестве налогоплательщика и в качестве налогового агента (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 16 сентября 2011 г. № А56-3707/2011, Московского округа от 4 мая 2010 г. № КА-А40/4125-10).
Пример зачета переплаты по федеральным налогам
Организация, применявшая общую систему налогообложения, с 1 января перешла на уплату ЕНВД. По результатам сверки расчетов с бюджетом налоговая инспекция подтвердила, что по состоянию на 1 января у организации имеется переплата по НДС в размере 100 000 руб.
В мае (после подачи декларации по ЕНВД за I квартал) выяснилось, что при расчете единого налога из-за искажения размера физического показателя была занижена налогооблагаемая база. В результате у организации образовалась недоимка по ЕНВД в сумме 30 000 руб. Поскольку и НДС, и ЕНВД относятся к федеральным налогам, организация может зачесть переплату по НДС в счет погашения недоимки по ЕНВД в сумме 30 000 руб.
По другим федеральным налогам (штрафам, пеням) у организации недоимок нет. В связи с этим оставшуюся часть переплаты по НДС в размере 70 000 руб. (100 000 руб. — 30 000 руб.) организация может зачесть в счет предстоящих платежей по ЕНВД.
Пример зачета переплаты по транспортному налогу в счет предстоящих платежей по этому же налогу
Организация в феврале текущего года (после подачи декларации по транспортному налогу за предыдущий год) выяснила, что при расчете транспортного налога была завышена сумма налога из-за применения неверно рассчитанного коэффициента использования транспортного средства. Сумма завышения составила 13 077 руб. В связи с этим бухгалтер подал уточненную декларацию по транспортному налогу за предыдущий год, отразив в ней уменьшенную сумму налога.
По состоянию на момент подачи уточненной декларации недоимок по налогам (сборам, пеням, штрафам) у организации нет. Поэтому переплату по транспортному налогу было решено зачесть в счет предстоящих платежей по этому налогу. Бухгалтер организации составил заявление о зачете переплаты.
Извещение о зачете
О том, что зачет проведен, или о решении отказать в проведении зачета налоговая инспекция должна письменно известить организацию в течение пяти дней (п. 9 ст. 78 НК РФ).
Ситуация: может ли налоговая инспекция списать переплату по налогу, если по ней истек срок исковой давности
Налоговым кодексом РФ такая возможность не предусмотрена. Однако, по мнению Минфина и ФНС России, налоговая инспекция вправе списать переплату при одновременном соблюдении следующих условий:
- организация уведомлена о наличии переплаты;
- организация не имеет недоимки по другим налогам и сборам;
- организация не подала заявление о зачете или возврате переплаты;
- организация не ведет деятельность и не представляет отчетность, на основании которой переплату можно было бы зачесть в счет предстоящих платежей.
Кроме того, налоговая инспекция может списать переплату по следующим основаниям:
- по заявлению организации;
- на основании судебного решения, согласно которому организации отказано в восстановлении срока давности для возврата этой суммы налога.
Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 27 сентября 2011 г. № 03-02-07/1-349, от 15 декабря 2008 г. № 03-02-07/1-511, от 22 февраля 2006 г. № 03-02-07/2-10 и ФНС России от 4 апреля 2006 г. № ММ-6-19/357.
Ситуация: положены ли организации проценты за несвоевременный зачет излишне уплаченных налогов
Нет, не положены.
Если у организации возникла переплата по налогу, то она вправе:
- вернуть переплату на свой расчетный (лицевой) счет;
- зачесть переплату в счет недоимки по конкретному налогу (сбору, пеням, штрафам).
Об этом говорится в статье 78 Налогового кодекса РФ.
Вернуть переплату по налогу налоговая инспекция обязана в течение одного месяца со дня получения заявления от организации (п. 6 ст. 78 НК РФ). Зачесть переплату инспекция должна в течение 10 рабочих дней с момента получения заявления от организации (п. 4 ст. 78 НК РФ).
За задержку возврата излишне уплаченных налогов организации положены проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ). При этом проценты взыскиваются с инспекции независимо от того, вернула она налог (с нарушением сроков) или ее обязанность по возврату в дальнейшем прекратилась зачетом. Например, если НДС, излишне уплаченный за один налоговый период, впоследствии был направлен на погашение недоимки, сложившейся в другом налоговом периоде.
Независимо от того, что сумма переплаты фактически уменьшилась, проценты должны быть начислены за весь период нарушения срока возврата переплаты. То есть начиная с даты появления у организации права на возврат (спустя месяц после подачи заявления) и по дату фактического возврата процентов налоговой инспекцией. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 9 июня 2008 г. № Ф09-3220/08-С2.
Однако правило о начислении процентов применяется только в отношении задержки с возвратом налога. Поэтому если налоговая инспекция опоздала с зачетом налога, то организация не вправе рассчитывать на получение процентов за задержку. Это связано с тем, что начисление процентов за опоздание с зачетом прямо не прописано в Налоговом кодексе РФ (п. 10 ст. 78 НК РФ). Кроме того, следует разграничивать понятия возврата и зачета налогов. Возврат переплаты означает, что деньги из бюджета перечислены организации на расчетный (лицевой) счет. Зачет лишь прекращает ее налоговые обязательства. Поэтому и проценты за задержку с зачетом не положены.
Аналогичные разъяснения даны налоговой службой (письмо ФНС России от 1 декабря 2004 г. № 14-3-03/4718-6) и подтверждены арбитражной практикой (определение ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. № 16460/07).
Возврат налогов
Чтобы вернуть переплату по налогу на расчетный (лицевой) счет организации, в налоговую инспекцию нужно подать заявление (п. 6 ст. 78 НК РФ). Типового образца заявления о возврате нет, поэтому его можно составить в произвольной форме. Заявление можно передать в инспекцию на бумажном носителе или в электронном виде (с усиленной квалифицированной подписью по телекоммуникационным каналам) в течение трех лет с момента уплаты излишней суммы налога (п. 6 и 7 ст. 78 НК РФ).
Ситуация: может ли налоговая инспекция отказать в возврате ЕНВД (единого налога при упрощенке). Отказ мотивирован тем, что действие статьи 78 Налогового кодекса РФ не распространяется на спецрежимы.
Нет, не может.
Единые налоги, которые платят организации, применяющие специальные налоговые режимы, являются федеральными (п. 7 ст. 12 НК РФ). Поэтому возвращать возникающую по ним переплату налоговая инспекция должна на общих основаниях.
Перед тем как вернуть сумму переплаты, инспекция направит ее на погашение недоимок (если они есть) по другим налогам (пеням, штрафам) (п. 6 ст. 78 НК РФ). Предварительно по инициативе инспекции или организации может быть проведена сверка расчетов с бюджетом.
Решение о возврате
Решение о возврате переплаты инспекция должна принять в течение 10 рабочих дней:
- со дня получения заявления (если сверка расчетов не проводилась);
- со дня подписания акта сверки (если сверка проводилась).
Такой порядок предусмотрен пунктом 8 статьи 78 Налогового кодекса РФ. О принятом решении инспекция обязана известить организацию в течение пяти дней со дня его принятия (п. 9 ст. 78 НК РФ). Форма решения о возврате излишне уплаченного налога утверждена приказом ФНС России от 25 декабря 2008 г. № ММ-3-1/683.
Срок возврата
Вернуть переплату налоговая инспекция обязана в течение одного месяца со дня получения заявления от организации (п. 6 ст. 78 НК РФ).
Ситуация: может ли налоговая инспекция задержать возврат переплаты по налогу более чем на один месяц.
Да, может.
Но лишь на период камеральной проверки декларации, по которой возникла переплата.
Налоговая инспекция обязана вернуть переплату в течение одного месяца со дня получения заявления от организации (п. 6 ст. 78 НК РФ). Но чтобы вернуть излишне уплаченную сумму, инспекция должна провести камеральную проверку декларации, по которой возникла переплата. Максимальный срок камеральной проверки — три месяца (п. 2 ст. 88 НК РФ). Поэтому если заявление о возврате переплаты было подано одновременно с декларацией, по которой возникла переплата, то срок возврата может увеличиться до четырех месяцев.
Проценты за просрочку в пределах этого срока налоговая инспекция платить не обязана.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-03-06/1/317 и пункте 11 письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98.
Проценты за несвоевременный возврат
За задержку возврата излишне уплаченных налогов (сборов, пеней, штрафов) организации положены проценты. Их можно рассчитать по формуле:
| Проценты за задержку возврата переплаты по налогу (сбору, пеням, штрафу) | = | Сумма переплаты | × | Количество календарных дней просрочки | × | Ставка рефинансирования, действовавшая в период просрочки | : | Количество календарных дней в году |
Такие правила установлены пунктами 10 и 14 статьи 78 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: что следует понимать под количеством календарных дней в году при расчете процентов за задержку возврата переплаты по налогам (сборам, пеням, штрафам)
Количество календарных дней в году для расчета процентов за задержку возврата излишне уплаченных сумм принимается равным 360 дням.
Это следует из положений раздела III Методических рекомендаций, утвержденных приказом ФНС России от 25 декабря 2008 г. № ММ-3-1/683. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 14 января 2013 г. № 03-02-07/1-7 и ФНС России от 8 февраля 2013 г. № НД-4-8/1968.
Проценты за задержку выплачивает территориальное управление Казначейства России при возврате переплаты (п. 11 ст. 78 НК РФ). Налоговая инспекция обязана проконтролировать правильность расчета процентов и при необходимости в течение трех дней дать территориальному управлению Казначейства России поручение на доплату недостающей суммы (п. 12 ст. 78 НК РФ).
Пример возврата переплаты по налогу на счет организации
Организация в феврале текущего года (после подачи декларации по транспортному налогу за предыдущий год) выяснила, что при расчете транспортного налога была завышена сумма налога из-за применения неверно рассчитанного коэффициента использования транспортного средства. Сумма завышения составила 13 077 руб. В связи с этим бухгалтер подал уточненную декларацию по транспортному налогу за предыдущий год, отразив в ней уменьшенную сумму налога.
На момент подачи уточненной декларации недоимок по налогам (сборам, пеням, штрафам) у организации нет. Поэтому переплату по транспортному налогу было решено вернуть на счет организации. Бухгалтер составил заявление на возврат переплаты.
Налоговая инспекция вернула переплату в мае текущего года. Поскольку задержка была обусловлена камеральной проверкой уточненной декларации, проценты на сумму переплаты не начислялись.
Ситуация: может ли налоговая инспекция отказать организации в начислении процентов, если причиной несвоевременного возврата налога явилось отсутствие средств в соответствующем бюджете
Нет, не может.
Если у организации возникла переплата, то она вправе:
- вернуть переплату на свой расчетный (лицевой) счет;
- зачесть переплату в счет недоимки по конкретному налогу (сбору, пеням, штрафам).
Об этом говорится в статье 78 Налогового кодекса РФ.
Вернуть переплату по налогу налоговая инспекция обязана в течение одного месяца со дня получения заявления от организации (п. 6 ст. 78 НК РФ). За задержку возврата излишне уплаченных налогов организации положены проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ). Дополнительных условий для уплаты организации процентов за задержку возврата излишне уплаченного налога Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Поэтому налоговая инспекция не вправе отказать организации в начислении процентов, даже если несвоевременный возврат произошел по причине отсутствия средств в соответствующем бюджете.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 1 августа 2007 г. № 03-02-07/2-136.
Ситуация: может ли налоговая инспекция зачесть сумму причитающихся организации процентов за опоздание с возвратом переплаты по налогу в счет будущих платежей по этому или другим налогам (сборам).
Нет, не может.
Если у организации возникла переплата, то она вправе:
- вернуть переплату на свой расчетный (лицевой) счет;
- зачесть переплату в счет недоимки по конкретному налогу (сбору, пеням, штрафам).
Об этом говорится в статье 78 Налогового кодекса РФ.
Вернуть переплату по налогу налоговая инспекция обязана в течение одного месяца со дня получения заявления от организации (п. 6 ст. 78 НК РФ). За задержку с возвратом излишне уплаченных налогов организации положены проценты (п. 10 ст. 78 НК РФ). Зачет суммы причитающихся организации процентов в счет уплаты будущих налоговых платежей статьей 78 не предусмотрен (письмо Минфина России от 26 мая 2006 г. № 03-02-07/1-132). Поэтому налоговая инспекция должна возвратить всю сумму процентов на расчетный (лицевой) счет организации (п. 10 ст. 78 НК РФ).
Ситуация: должна ли налоговая инспекция уменьшить пени за несвоевременное перечисление авансовых платежей по налогу. Сумма налога, рассчитанная по итогам отчетного (налогового) периода, меньше, чем сумма перечисленных авансовых платежей.
Нет, не должна.
Пени за несвоевременное перечисление авансов по налогам излишне уплаченными (взысканными) не признаются. Даже если сумма авансовых платежей, перечисленных в течение налогового периода, превысит сумму налога, начисленного по его окончании. Это объясняется тем, что сроки и порядок перечисления авансовых платежей не зависят от итоговых налоговых обязательств организации. Нарушение этих сроков влечет за собой начисление и уплату (взыскание) пеней (п. 3 ст. 58 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 20 апреля 2007 г. № 03-02-07/2-74.
Излишне взысканные налоги
Если у организации была излишне взыскана сумма налога, пеней или штрафа, то ее можно вернуть. Возвращаемая сумма будет уменьшена на величину, зачтенную в счет уплаты недоимок по налогам (сборам, пеням, штрафам) (если такие недоимки есть). Об этом сказано в пункте 1 статьи 79 Налогового кодекса РФ.
Заявление о возврате излишне взысканной суммы можно направить в налоговую инспекцию на бумажном носителе или в электронном виде (с усиленной квалифицированной подписью по телекоммуникационным каналам связи) в течение одного месяца со дня, когда организация узнала об излишнем взыскании. Если этот срок пропущен, то взыскать переплату можно только через суд. Обратиться в суд с исковым заявлением организация может в течение трех лет. Такие правила установлены пунктами 2 и 3 статьи 79 Налогового кодекса РФ.
Если налоговая инспекция самостоятельно обнаружит излишне взысканные суммы, то в течение 10 дней она обязана известить об этом организацию (п. 4 ст. 79 НК РФ).
Ситуация: может ли налоговая инспекция без согласия коммерческой организации (автономного учреждения) направить излишне взысканную сумму налога на погашение недоимки по пеням, срок принудительного взыскания которых истек.
Нет, не может.
Сумма излишне взысканного налога подлежит возврату организации. Однако если у организации есть недоимка по пеням, то, прежде чем вернуть излишне взысканную сумму, налоговая инспекция может зачесть ее (полностью или частично) в счет погашения этой недоимки. При этом она должна соблюдать порядок, предусмотренный статьей 78 Налогового кодекса РФ, для возврата (зачета) излишне уплаченных налогов (сборов, пеней, штрафов). Это следует из положений пункта 1 статьи 79 Налогового кодекса РФ.
Направление суммы излишне взысканного налога на погашение недоимки по пеням без согласия организации означает принудительное взыскание этой недоимки. Однако принудительное взыскание пеней может производиться только в сроки, установленные законодательством. В частности, налоговая инспекция вправе вынести решение о принудительном взыскании пеней в течение двух месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании об уплате недоимки по пеням. Если двухмесячный срок пропущен, инспекция может обратиться в арбитражный суд.
При этом исковое заявление должно быть подано в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате недоимки. Шестимесячный срок для обращения в арбитражный суд (если он не был пропущен инспекцией по уважительным причинам) является пресекательным, то есть не подлежащим восстановлению. Это следует из положений пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса РФ. По истечении пресекательного срока инспекция утрачивает право на взыскание пеней в принудительном порядке.
Если срок принудительного взыскания пеней истек, налоговая инспекция не вправе погашать недоимку по пеням ни за счет денежных средств (имущества) организации, ни за счет излишне взысканных (уплаченных) налогов.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 15 декабря 2008 г. № 03-02-07/1-511 и в пункте 3 определения Конституционного суда РФ от 8 февраля 2007 г. № 381-О-П. Такой же позиции придерживаются арбитражные суды (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 24 октября 2006 г. № 5274/06, определение ВАС РФ от 2 октября 2008 г. № 12563/08, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 2 июля 2008 г. № Ф04-3949/2008(7400-А81-26), Московского округа от 26 мая 2009 г. № КА-А40/4480-09, Волго-Вятского округа от 26 мая 2008 г. № А29-6029/2007, Восточно-Сибирского округа от 14 мая 2008 г. № А78-6810/07-Ф02-2068/2008).
Срок возврата излишне взысканного налога
Налоговая инспекция должна вернуть излишне взысканную сумму в течение одного месяца со дня получения заявления от организации.
Проценты за несвоевременный возврат должны быть начислены за период со дня, следующего за днем взыскания, по день возврата. Проценты можно рассчитать по следующей формуле:
| Проценты с излишне взысканного налога (сбора, пеней, штрафа) | = | Излишне взысканный налог (сбор, пени, штраф) | × | Количество календарных дней в периоде со дня, следующего за днем взыскания, по день возврата | × | Ставка рефинансирования, действовавшая в этом периоде | : | Количество календарных дней в году |
Такие правила установлены пунктами 5 и 9 статьи 79 Налогового кодекса РФ.
Пример возврата излишне взысканной суммы налога
1 апреля налоговая инспекция принудительно взыскала с организации недоимку по транспортному налогу в сумме 100 000 руб. Поручения на перечисление этой суммы в бюджет одновременно были направлены в два банка, в которых у организации открыты расчетные счета. Поскольку остаток средств на обоих счетах был достаточен для погашения недоимки, оба банка перечислили в бюджет указанную в поручении сумму 100 000 руб.
После того как банковские выписки были обработаны, бухгалтер организации обнаружил, что взыскание недоимки произошло дважды. Чтобы вернуть переплату, 15 апреля организация подала в налоговую инспекцию заявление о возврате излишне взысканной суммы.
Излишне взысканный налог поступил на расчетный счет организации 22 апреля. Одновременно с этим налоговая инспекция начислила организации проценты. Сумма процентов за 21 календарный день составила:
100 000 руб. × 21 дн. × 8,25% : 360 дн. = 481 руб.
Ситуация: положены ли организации проценты при возврате переплаты по налогу. Причиной переплаты стала добровольная уплата налога, который был доначислен решением налоговой инспекции, не вступившим в силу на момент уплаты. Впоследствии решение инспекции было оспорено в суде, а переплата возвращена организации
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Разъяснения контролирующих ведомств по этому поводу отсутствуют.
Налоговым законодательством предусмотрено два варианта начисления процентов при возврате переплаты по налогам:
- если возвращаются излишне уплаченные суммы налогов — за каждый день просрочки по истечении одного месяца с момента получения заявления о возврате излишне уплаченной суммы (п. 6 ст. 78 НК РФ);
- если возвращаются излишне взысканные суммы налогов — за весь период начиная со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканной суммы (п. 5 ст. 79 НК РФ).
В постановлении от 24 апреля 2012 г. № 16551/11 Президиум ВАС РФ указал, что оценка сумм налогов как излишне уплаченных или излишне взысканных зависит от причины возникновения переплаты. Если переплата возникла из-за ошибок, допущенных организацией (например, из-за неправильного расчета налога в декларации), ее сумму следует рассматривать как излишне уплаченную. Если же причиной переплаты стало ошибочное решение инспекции о доначислении налогов, она должна быть квалифицирована как излишне взысканная сумма.
Даже если это решение было исполнено организацией добровольно, до его вступления в законную силу. Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая инспекция, возвращая сумму переплаты, должна начислить проценты по второму варианту: за период с момента уплаты организацией излишне начисленной суммы по день возврата этой суммы из бюджета.
Арбитражная практика, сложившаяся до выхода постановления Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16551/11, была неоднородной. Некоторые суды признавали излишне взысканными суммы налогов, уплаченные организациями по решениям налоговых инспекций до выставления соответствующих требований (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 13 апреля 2012 г. № Ф09-2747/12, Московского округа от 16 февраля 2012 г. № А40-54626/11-99-247, Северо-Западного округа от 9 сентября 2008 г. № А05-992/2008). В то же время были примеры судебных решений с противоположной позицией (см., например, определение ВАС РФ от 12 августа 2011 г. № ВАС-10395/11, постановления ФАС Московского округа от 12 сентября 2011 г. № А41-36076/10, Западно-Сибирского округа от 23 июня 2011 г. № А46-11313/2010).
С выходом постановления Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16551/11 следует ожидать, что арбитражная практика по этой проблеме станет единообразной. Более того, по сути постановление Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16551/11 является прецедентным. В нем сказано, что при отсутствии других препятствий ранее принятые судебные акты по аналогичным делам могут быть пересмотрены на основании пункта 5 части 3 статьи 311 Арбитражного процессуального кодекса РФ (по вновь открывшимся обстоятельствам). Таким образом, организации, ранее проигравшие подобные споры с налоговыми инспекциями, получили возможность компенсировать свои потери.
Ситуация: положены ли организации проценты при зачете излишне взысканной суммы налога (сбора, пеней) в счет недоимки по другому налогу
Да, положены.
По правилам пункта 5 статьи 79 Налогового кодекса РФ на сумму излишне взысканного налога (сбора, пеней) начисляются проценты. Право на получение процентов сохраняется и в том случае, когда излишне взысканный налог (сбор, пени) организация попросила зачесть в счет недоимки по другому налогу (п. 9 ст. 79 НК РФ). Объясняется это тем, что начисление процентов призвано восстановить имущественное положение организации, нарушенное излишним взысканием денег. И не важно, в какой форме эти деньги возвращаются организации — перечислением на банковский счет или зачетом в счет недоимки по другому налогу.
Аналогичная точка зрения отражена в письме ФНС России от 21 сентября 2011 г. № СА-4-7/15431.
Согласны с таким подходом и судьи (см., например, определение ВАС РФ от 24 ноября 2008 г. № 15129/08, постановления ФАС Московского округа от 5 мая 2011 г. № КА-А40/3771-11-П, от 20 августа 2009 г. № КА-А41/8136-09, Восточно-Сибирского округа от 21 июля 2008 г. № А19-18067/07-33-Ф02-3291/08).
Помимо налогов, организация может вернуть (зачесть) излишне уплаченные или взысканные суммы страховых взносов (пеней, штрафов). Уплата взносов налоговым законодательством не регулируется. Порядок возврата (зачета) излишне уплаченных или взысканных страховых взносов (пеней, штрафов) прописан в статьях 26 и 27 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ.
По материалам сайта БСС «Система Главбух»
Сергей Разгулин, заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
