Отпускные 2013: нюансы расчета и налогообложения

Перед вами пятый выпуск приложения к журналу «Зарплата». В нем мы расскажем о том, как рассчитать отпускные работнику, если:

• ежегодный оплачиваемый отпуск предоставлен в календарных или рабочих днях;
• в расчетном периоде были исключаемые периоды, не было заработка или он находился в отпуске по уходу за ребенком;
• он трудился вахтовым методом;
• в течение расчетного периода он получал премии (разовые, ежемесячные, ежеквартальные или годовые).

Кроме этого, рассмотрим, как:

• исчислить сумму НДФЛ с отпускных сумм, в том числе в случае, когда отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом (при этом меняется налоговый период);
• предоставить стандартные налоговые вычеты в случае «переходящего» отпуска;
• начислить на суммы отпускных страховые взносы. Нужно ли их распределять на разные месяцы при «переходящем» отпуске;
• учесть суммы отпускных компаниям, применяющим специальные налоговые режимы.

В данном приложении мы не рассматриваем порядок создания и использования резерва на оплату отпусков. Этой теме будет посвящено одно из следующих приложений.

Рада сотрудничать с вами, Юлия Никерова, главный редактор журнала «ЗАРПЛАТА»

Отпускные-2013: нюансы расчета и налогообложения

При расчете отпускных нужно руководствоваться:

• Трудовым кодексом;
• Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее — Положение о среднем заработке).

Расчет отпускных

В данном разделе рассмотрим порядок расчета отпускных в различных ситуациях.

Общий порядок расчета

Чтобы рассчитать сумму отпускных, нужно определить (см. табл. 1):

• продолжительность расчетного периода;
• заработок работника за расчетный период;
• средний дневной заработок;
• итоговую сумму отпускных.

Таблица 1 Основные показатели расчета отпускных

Неправильный подсчет отпускных приведет к занижению или завышению сумм, причитающихся работникам. Поэтому при обнаружении ошибок отпускные нужно пересчитать. Суммы отпускных, излишне выплаченные работнику вследствие счетной ошибки, нужно удержать из его зарплаты. При занижении отпускных разницу работнику доплачивают. ________________________ ¹ В большинстве случаев отпуск предоставляют в календарных днях. При этом праздничные дни, предусмотренные статьей 112 ТК РФ, в число календарных дней отпуска не включают. Об этом говорится в статье 120 ТК РФ. По общему правилу продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ). ² Некоторым категориям работников отпуск может быть установлен в рабочих днях. А именно:

• работникам, с которыми трудовой договор заключен на срок не более двух месяцев, — два рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ);
• сезонным работникам — два рабочих дня за месяц работы (ст. 295 ТК РФ).

Всем остальным сотрудникам, которым в соответствии с законодательством отпуск установлен в рабочих днях (например, судьям, научным сотрудникам, имеющим ученую степень), его продолжительность переводят в календарные дни. Для этого рассчитывают продолжительность отпуска по графику шестидневной рабочей недели. То есть от даты начала отпуска отсчитывают количество рабочих дней отпуска по календарю шестидневной рабочей недели. Так определяется последний день отпуска. После этого общий период отпуска пересчитывают в календарные дни. Такой порядок следует из статьи 120, части 5 статьи 139 ТК РФ, подтверждают его Определение Верховного суда РФ от 25.11.2005 № 75-В05-8 и письмо Минтруда России от 01.02.2002 № 625-ВВ. ________________________

Нюансы определения среднего заработка в разных ситуациях

Расчетный период состоит из исключаемого времени

На практике бывает, что весь расчетный период состоит из времени, которое нужно исключить. В этом случае для расчета среднего заработка берется предшествующий период времени, равный расчетному (п. 6 Положения о среднем заработке). Если окажется, что и до расчетного периода у работника не было фактически отработанных дней (начисленной зарплаты), при расчете учитываются дни, отработанные в месяце наступления отпуска (до его наступления) (п. 7 Положения о среднем заработке). Может случиться, что работник в расчетном периоде до его начала и до наступления отпуска не имел фактически начисленной зарплаты (например, ему предоставили отпуск авансом в первый же день оформления на работу). В этой ситуации средний заработок определяют исходя из установленной работнику тарифной ставки, должностного оклада (п. 8 Положения о среднем заработке).

Расчетный период при реорганизации

Если организация реорганизовалась, то время, которое работник отработал до реорганизации, можно включать в расчетный период для начисления отпускных. Ведь после реорганизации трудовые отношения продолжаются (ст. 75 ТК РФ). То есть считается, что человек продолжает работать в той же организации.

Время прогула

Время прогула не исключается из расчетного периода при определении среднего заработка. При расчете среднего заработка нужно учесть только отработанное время (ст. 139 ТК РФ, п. 4 Положения о среднем заработке). Время прогула к отработанному времени не относится. Но это вовсе не означает, что его нужно исключить из расчетного периода, поскольку в перечне периодов, исключаемых из расчетного, нет времени, когда работник не приходил на работу по собственному желанию. Из расчетного периода исключаются только периоды, когда человек освобождался от работы в соответствии с законодательством или с ведома администрации организации (п. 5 Положения о среднем заработке). Поэтому на практике исключать время прогула из расчетного периода не следует. Такой точки зрения придерживаются представители Минздрава России.

Время внутрисменного простоя

По общему правилу из расчетного периода исключается время, когда работник, в частности, не работал в связи с простоем по вине организации (п. 5 Положения о среднем заработке). Время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее двух третей средней заработной платы работника (ст. 157 ТК РФ). Однако он не распространяется на случаи внутрисменного простоя. То есть случаи, когда простой продолжался не весь день, а только его часть. Такой день считается календарным днем, когда человек присутствовал на работе. Поэтому этот день не исключается из расчетного периода. Соответственно месяц, когда человек имел такие дни, приравнивается к полностью отработанному месяцу. При этом, если простой продолжался только часть рабочего дня, начисленные работнику за это время суммы из заработка не исключаются, поскольку само время внутри-сменного простоя не исключается из расчетного периода. Такой вывод следует из положений пункта 5 Положения о среднем заработке и подтверждается частными разъяснениями представителей Минздрава России.

Если в расчетном периоде был отпуск по уходу за ребенком

Отпуск по уходу за ребенком может быть предоставлен не только матери ребенка. Его может получить любой родственник, фактически ухаживающий за ним (ст. 256 ТК РФ и ст. 13 Федерального закона от 19.05.95 № 81-ФЗ). Согласно пункту 5 Положения о среднем заработке из расчетного периода нужно исключить, в частности, периоды, когда человек не работал по причинам, предусмотренным законодательством. Таким образом:

• если в расчетном периоде работник находился в отпуске по уходу за ребенком, считается, что в это время он не работал по причинам, установленным законодательством. И соответственно данное время исключается из расчетного периода;
• если сотрудник работал во время отпуска по уходу за ребенком, такой период из расчетного не исключается;
• если же во время отпуска по уходу за ребенком работник трудится на условиях неполного рабочего времени, это время также не будет исключаться из расчетного периода. Объясняется это так. Работая на условиях неполного рабочего времени, работник продолжает находиться в отпуске по уходу за ребенком (ст. 256 ТК РФ). Однако этот период нельзя отнести ни к одному из пунктов перечня периодов, исключаемых из расчетного, поскольку фактически сотрудник работал. Поэтому время, когда он работал в режиме неполного рабочего времени с сохранением права на пособие по уходу за ребенком, из расчетного периода исключать не нужно.

При этом заработная плата, начисленная за работу на условиях неполного рабочего времени, включается в заработок расчетного периода на основании пункта 2 Положения о среднем заработке. А вот пособие по уходу за ребенком в заработке расчетного периода не учитывается, поскольку не считается выплатой, предусмотренной системой оплаты труда, а является выплатой социального характера (п. 2 и 3 Положения о среднем заработке). По этим же причинам в заработок расчетного периода не включается и компенсационная выплата до достижения ребенком возраста трех лет. В период отпуска по уходу за ребенком работнику положены следующие ежемесячные выплаты:

• пособие по уходу за ребенком за счет средств ФСС РФ до достижения ребенком возраста полутора лет;
• компенсационная выплата за счет средств организации до достижения ребенком возраста трех лет

Отпуск вахтовика

Отпускные работнику, работающему вахтовым методом, рассчитываются в общем порядке. При вахтовом методе работы используется суммированный учет рабочего времени (ч. 1 ст. 300 ТК РФ). При суммированном учете средний дневной заработок для оплаты отпускных исчисляется в общем порядке. Особенности определения сумм среднего дневного заработка вахтовикам. При включении тех или иных выплат в расчет среднего дневного заработка вахтовика необходимо обратить внимание на следующие особенности. Вахтовый метод — способ организации работ в условиях, когда организация не может обеспечить ежедневное возвращение работника к месту постоянного проживания (ст. 297 ТК РФ). Вахтовый метод применяется для сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции в отдаленных районах или районах с особыми природными условиями. Дни междувахтового отдыха предоставляются работникам в связи с переработкой во время работы на вахте. Междувахтовый отдых фактически представляет собой суммированное время ежедневного и еженедельного отдыха (неиспользованного и накопленного в период вахты), которое в силу специфики данного вида работы предоставляется после периода вахты. Следовательно, дни междувахтового отдыха не являются периодом освобождения от работы, а приходятся на присутственное время. Такие разъяснения содержатся в Определении Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 261О. Поэтому при расчете среднего заработка дни междувахтового отдыха и суммы зарплаты за эти дни из расчетного периода не исключаются. Надбавка за вахтовый метод, выплачиваемая взамен суточных, относится к компенсационным выплатам (ст. 302 ТК РФ). Поскольку такая надбавка является компенсацией и выплачивается не за трудовую функцию, осуществляемую в особых условиях труда, а взамен суточных для возмещения дополнительных расходов в связи с особым характером работы, она не учитывается при исчислении среднего заработка. Междувахтовый отдых — время отдыха, которое предоставляется работнику, трудящемуся в условиях вахтового метода работ, за время переработки в период вахты. Такая переработка образуется в связи с тем, что рабочее время вахтовой смены может превышать продолжительность рабочего дня, установленного для обычного (не вахтового) режима работы.

Отпуск в рабочих днях

Рассмотрим, как рассчитать отпускные, если отпуск сотруднику предоставлен в рабочих днях.

Работникам, с которыми трудовой договор заключен на срок не более двух месяцев, полагается отпуск — два рабочих дня за месяц работы (ст. 291 ТК РФ).

Премии при расчете отпускных

Согласно пункту 2 Положения о среднем заработке в расчет среднего заработка можно включить только те премии, которые предусмотрены системой оплаты труда.

Ежемесячные и ежеквартальные премии

При решении вопроса о том, включать ли ежемесячные и ежеквартальные премии в расчет среднего заработка, нужно руководствоваться правилами, установленными пунктом 15 Положения о среднем заработке, и соблюдать следующий алгоритм (схема 1). Учет ежемесячных и ежеквартальных премий при расчете отпускных сумм Если премии учитываются пропорционально времени, которое работник фактически отработал в расчетном периоде, то для расчета используется следующая формула: Рассмотрим, как применить вышесказанное, на примере.

Премии — выплаты стимулирующего и поощрительного характера, связанные с достижением определенных результатов в работе (ч. 1 ст. 129 и ч. 1 ст. 191 ТК РФ).

Систему премирования организация разрабатывает самостоятельно: она вправе установить для сотрудников любые виды премии. Премии могут быть выданы в денежной и натуральной форме.

Порядок выплаты премий может быть закреплен в следующих документах:

• трудовом договоре (абз. 5 ч. 2 ст. 57 ТК РФ);
• коллективном договоре (ч. 2 ст. 135 ТК РФ);
• отдельном внутреннем документе организации (например, в Положении о премировании) (ч. 2 ст. 135 и ч. 1 ст. 8 ТК РФ).

Разработка Положения о премировании является правом, а не обязанностью организации. Такой документ необходим, если организация планирует развивать систему премирования. Если же премии носят разовый характер, то для их выплаты достаточно издать приказ.

Ежемесячные и ежеквартальные премии могут быть как производственными (например, ежемесячные премии, являющиеся частью зарплаты), так и непроизводственными (например, ежемесячные премии сотрудникам, имеющим детей).

Ежемесячные и ежеквартальные премии можно выплачивать из любых источников. Чаще всего ежемесячные и ежеквартальные премии выплачиваются за счет расходов по обычным видам деятельности.

В бухучете премии, начисленные за трудовые показатели, относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Со всей суммы премии нужно удержать НДФЛ (подп. 6 и 10 п. 1 ст. 208 НК РФ).

На сумму премии нужно начислить взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (ч. 1 ст. 7 и ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ) и взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 1 ст. 5 и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ).

Ежеквартальные и ежемесячные премии за один и тот же показатель

Если за один и тот же показатель работнику начислено несколько месячных (квартальных) премий, проверьте, сколько из них можно включить в расчет. Премии включаются в состав расходов на оплату труда при одновременном соблюдении двух условий:

• премии предусмотрены трудовым и (или) коллективным договором (абз. 1 ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ);
• премии выплачены за трудовые показатели (п. 2 ст. 255 НК РФ).

При расчете среднего заработка можно учесть (абз. 2 п. 15 Положения о среднем заработке):

• не более одной премии за каждый месяц расчетного периода;
• не более одной премии за каждый квартал расчетного периода.

Например, если в расчетном периоде, составляющем 12 месяцев, за один и тот же показатель начислены 13 ежемесячных премий, учесть можно только 12 из них. И соответственно, если в расчетном периоде, составляющем четыре квартала, за один и тот же показатель начислено пять ежеквартальных премий, учесть можно только четыре из них. Организация сама решает, какие из таких премий можно учесть при расчете среднего заработка. При этом допустимы различные варианты. Например, можно включить в расчет:

• наибольшую из премий;
• последнюю из премий, начисленных в расчетном периоде.

Годовые премии

При решении вопроса о том, включать ли годовую премию в расчет среднего заработка, нужно руководствоваться пунктом 15 Положения о среднем заработке и соблюдать следующий алгоритм (см. схему 2). Если премии учитываются пропорционально времени, которое работник фактически отработал в расчетном периоде, то для расчета используется следующая формула: Рассмотрим на примере, как учесть годовую премию при расчете отпускных.

Сумма годовой премии входит в налоговую базу по НДФЛ того месяца, в котором она выплачена (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Если годовая премия выплачивается за счет чистой прибыли, то она не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Если вознаграждение по итогам работы за год будет начислено после расчета среднего заработка, то его нужно будет пересчитать. Чтобы избежать пересчета среднего заработка, вознаграждения по итогам работы за год старайтесь начислить как можно раньше. Оптимальный вариант — начисление премии 31 декабря текущего года. Тогда никаких пересчетов делать не придется ________________________ ¹ Если премиальный период (календарный год) отработан в организации не полностью, а годовая премия начислена в полной сумме без учета отработанного времени, то сумму годовой премии нужно пересчитать пропорционально отработанным в организации месяцам. ________________________

Разовые премии

Разовые премии, которые выплачены за выполнение трудовых показателей, а также выданные к празднику, юбилейной дате, включаются в расчет среднего заработка (абз. 2 п. 1 письма Минтруда России от 10.07.2003 № 1139-21). Правда, при выполнении двух условий:

• премии предусмотрены системой оплаты труда;
• премии начислены в расчетном периоде.

Как правило, разовые премии выплачивают не за определенный период, а при наступлении конкретного события (перевыполнение плановых показателей, праздничная дата и т. д.). Поэтому при определении суммы заработка работника за расчетный период их учитывают в полном объеме.

Налогообложение отпускных

В данном разделе рассмотрим:

• какими налогами и взносами облагаются суммы отпускных;
• как учесть суммы отпускных организациям, применяющим специальные налоговые режимы.

Общий порядок налогообложения

Суммы отпускных облагаются НДФЛ и страховыми взносами и уменьшают налогооблагаемую прибыль (табл. 4). Таблица 4 Отпускные: налоги и взносы

Переходящий отпуск

Если отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом, то налогообложение отпускных имеет свои нюансы.

НДФЛ при переходящем отпуске

При переходящем отпуске возникает ситуация, когда работнику выплачивается доход, относящийся к будущему месяцу. Однако удержать НДФЛ нужно именно при выплате отпускных (подп. 1 п. 1 ст. 223 и п. 4 ст. 226 НК РФ). То есть в тот момент, когда организация выплачивает работнику отпускные, нужно рассчитать НДФЛ со всей суммы отпускных. Как уже было отмечено ранее, отпускные нужно выплатить работнику за три дня до его ухода в отпуск (ст. 136 ТК РФ). При расчете НДФЛ налоговую базу уменьшают на сумму налоговых вычетов, положенных работнику за тот месяц, в котором он идет в отпуск. Налоговые вычеты нужно предоставить в общем порядке за текущий месяц (распределять их на вычеты, приходящиеся на сумму отпускных за текущий и следующий месяцы, не нужно). Такой порядок следует из пункта 3 статьи 210, подпункта 1 пункта 1 статьи 223, пункта 1 статьи 224 и статей 218–221 НК РФ и разъяснен письмами Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134 и от 15.11.2011 № 03-04-06/8-306.

Начисленные на сумму отпускных взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование распределять на разные месяцы не нужно. Их нужно начислить в том же месяце, что и отпускные, и списать на расходы на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)

Налог на прибыль при переходящем отпуске

Списание расходов по переходящему отпуску в налоговом учете зависит от метода признания доходов и расходов, который применяет организация. Кассовый метод. При кассовом методе отпускные относятся на расходы в момент фактической выплаты работнику в полной сумме (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому сумма отпускных признается в фяналоговом учете на дату их фактической выплаты независимо от того, является отпуск переходящим или нет. Метод начисления.

Сумму отпускных включают в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. Это объясняется так. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А такие выплаты — это та же зарплата, только выданная вперед. Значит, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 12.05.2010 № 03-03-06/1/323 и от 13.04.2010 № 03-03-06/1/255. Если отпуск является переходящим (то есть начинается в одном месяце, а заканчивается в другом), то в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, распределять отпускные по месяцам не нужно. Например, у организации отчетные периоды по налогу на прибыль — I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Если отпуск приходится на сентябрь и октябрь, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к сентябрю, включается в расходы за 9 месяцев. Часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, выпадающие на октябрь, включается в расходы за год. Если же отпуск полностью приходится на один квартал, то необходимости в распределении отпускных нет. Исключение — организации, отчитывающиеся по налогу на прибыль ежемесячно. Они должны делить затраты по переходящему отпуску ежемесячно.

Единый налог при УСН

Если объект налогообложения — разница между доходами и расходами, отпускные включаются в расходы в момент их выплаты работнику в полной сумме (подп. 6 п. 1 ст. 346.16, подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому сумма отпускных признается в налоговом учете при «упрощенке» на дату их фактической выплаты независимо от того, является отпуск переходящим или нет. Если организация выбрала объектом налогообложения доходы, то сумма отпускных на расчет единого налога не повлияет. Такие организации не учитывают расходы, в том числе расходы по зарплате. По материалам сайта БСС «Система Главбух»