Как списать безнадежную дебиторскую задолженность и отразить в учете

Организация должна своевременно списывать безнадежную задолженность в бухучете и признавать ее в налоговом учете. Чтобы списать безнадежную дебиторскую задолженность, проверьте срок исковой давности, а также есть ли другие основания для списания задолженности. Затем оформите документы и отразите списание в бухгалтерском и налоговом учете. Какие условия надо выполнить на каждом этапе – в рекомендации.

Когда возникает

Дебиторская задолженность может возникнуть, например, в следующих случаях:

У кого возникает дебиторская задолженность Основание
Покупатель Поставщик не отгрузил покупателю оплаченные авансом товары
Заказчик Исполнитель не выполнил (не оказал) заказчику оплаченные авансом работы (услуги)
Поставщик Покупатель не оплатил поставщику поставленные им товары
Исполнитель Заказчик не оплатил исполнителю выполненные работы (оказанные услуги)
Заимодавец Заемщик не вернул заимодавцу полученный заем
Организация-работодатель Сотрудник не отчитался по суммам, полученным под отчет

Когда списать

В бухучете дебиторскую задолженность нужно списать:1

  • после истечения срока исковой давности;
  • в других случаях, когда она становится нереальной для взыскания, например при ликвидации организации.

Об этом сказано в пункте 77 положения по ведению бухучета и отчетности. Списывать дебиторскую задолженность нужно отдельно по каждому обязательству.

Как рассчитать срок исковой давности

Общий срок исковой давности составляет три года. Правильно отсчитать эти три года проще по таблице ниже.

Ситуация С какого момента отсчитывать срок исковой давности
Срок исполнения обязательства определен По окончании срока исполнения обязательства
Срок исполнения обязательства не определен Со дня, когда кредитор предъявил требования исполнить обязательства (например, прислал письмо)
Срок исполнения определен моментом востребования
На исполнение обязательства кредитор дал должнику какое-то время По окончании последнего дня срока исполнения обязательства

Это следует из положений статьи 196 и пункта 2 статьи 200 ГК.

Пример определения срока исковой давности. Срок исковой давности не прерывался

ООО «Гермес» 13 января 2017 года отгрузило ООО «Альфа» товары. По договору оплата должна быть произведена не позднее 10 календарных дней после отгрузки, то есть не позднее 23 января 2017 года. Однако в установленный срок оплата от «Альфы» не поступила.

Срок исковой давности нужно исчислять с 24 января 2017 года по 24 января 2020 года включительно (при условии, что срок исковой давности не прерывался).

Срок исковой давности может прерываться при совершении должником действий, которые свидетельствуют о признании долга.

После перерыва течение срока исковой давности начинается заново. Время, истекшее до перерыва, в новый срок исковой давности не засчитывайте. Исключение составляют случаи, установленные Законом от 06.03.2006 № 35-ФЗ о противодействии терроризму. Об этом сказано в пункте 2 статьи 196, статье 203 ГК.

Должник может признать свой долг и после того, как срок исковой давности закончится. С момента признания долга в таком случае течение исковой давности начинается заново. Такие правила установлены в пункте 2 статьи 206 ГК.

Пример определения срока исковой давности. Срок исковой давности прерывался

ООО «Гермес» 13 января отгрузило ООО «Альфа» товары. По договору оплата должна быть произведена не позднее 10 календарных дней после отгрузки, то есть не позднее 23 января. Однако в установленный срок оплата от «Альфы» не поступила.

Срок исковой давности начинает отсчитываться с 24 января.

25 января «Гермес» направил в адрес «Альфы» претензионное письмо. 1 февраля стороны составили акт сверки. Это означает, что «Альфа» признала свою задолженность. В этом случае срок исковой давности начинает отсчитываться заново – со 2 февраля.

Ситуация: какие действия должника свидетельствуют о признании долга и являются основанием считать срок исковой давности прерванным

Законодательство не устанавливает перечень действий должника, которые свидетельствуют о том, что он признал долг. И которые могут служить основанием для прерывания срока исковой давности (ст. 203 ГК).1

Однако примерный перечень таких действий назван в пункте 20 постановления Пленума ВС от 29.09.2015 № 43. В него, в частности, входят:

  • признание претензии. При этом ответ на претензию сам по себе не свидетельствует о признании долга. В нем должно быть указано, что дебитор признал долг;
  • изменение договора, из которого следует, что дебитор признал наличие долга. Или просьба должника изменить такой договор (например, об отсрочке или о рассрочке платежа);
  • подписание акта сверки задолженности.

Например, с даты, когда наступил срок исполнения обязательств, прошло три года. Но в течение этого периода стороны подписали акт сверки задолженности. Данный акт является основанием для прерывания срока исковой давности (письмо Минфина от 19.07.2011 № 03-03-06/1/426). Поэтому отсчитывать трехлетний срок нужно со дня, которым датируется последний акт сверки. Из этого правила есть исключения – это события, из-за которых дебиторская задолженность стала нереальной к взысканию. Аналогичная позиция изложена в письме ФНС от 06.12.2010 № ШС-37-3/16955.

В договоре может быть предусмотрено, что обязательство можно исполнять по частям (в виде периодических платежей). В этом случае, если дебитор совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части обязательства, они не являются основанием для прерывания срока исковой давности по другим частям обязательства. Об этом сказано в пункте 20 постановления Пленума ВС от 29.09.2015 № 43.

Какими документами оформить

Факт возникновения дебиторской задолженности должен быть подтвержден документально (ч. 1 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ).Размер просроченной дебиторской задолженности определите по результатам инвентаризации и отразите в акте, например, по форме № ИНВ-17. Инвентаризацию проводитепо приказу руководителя (ф. ИНВ-22).

Чтобы списать дебиторскую задолженность, руководитель должен издать соответствующий приказ. Основанием для этого станут акт инвентаризации и бухгалтерская справка.Об этом сказано в пункте 77 положения по ведению бухучета и отчетности, письме УФНС по г. Москве от 13.12.2006 № 20-12/109630.К акту инвентаризации дебиторской задолженности приложите документы, подтверждающие ее возникновение, например:

  • договоры, в которых указаны сроки погашения обязательств контрагентами;
  • товарные накладные;
  • акты выполненных работ (оказанных услуг);
  • акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода.

Такой порядок следует из писем Минфина от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11347 и УФНС по г. Москве от 13.04.2011 № 16-15/035618.1.

Налог на прибыль

При расчете налога на прибыль безнадежную дебиторскую задолженность можно списать двумя способами:
–за счет созданного резерва по сомнительным долгам (п. 5 ст. 266 НК);
–отразить во внереализационных расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК).

Если перед контрагентом есть встречное обязательство, сомнительной считают только ту часть долга, которая превышает кредиторскую задолженность. Например, у организации перед контрагентом есть кредиторская задолженность 30 000 руб. И этот же контрагент должен организации 100 000 руб. Сомнительный долг – 70 000 руб. (100 000 руб. – 30 000 руб.). Это указано в пункте 1 статьи 266 НК.

Когда создавали резерв по сомнительным долгам, то включить во внереализационные расходы можно сумму задолженности, не покрытую за счет резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК).

Ситуация: когда в налоговом учете нужно учесть в расходах безнадежную дебиторскую задолженность. Организация не создает резерв

По мнению контролирующих ведомств, включить безнадежный долг во внереализационные расходы нужно в том периоде, когда соблюдены условия для признания долга безнадежным(письма Минфина от 09.11.2018 № 03-03-06/2/80503, от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42047, от 14.05.2018 № 03-03-06/1/31977, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54556, от 06.04.2016 № 03-03-06/2/19410). Списание безнадежного долга возможно в текущем периоде, только если нельзя точно определить, в какой период он стал безнадежным. В противном случае произвольно выбирать период списания нельзя. Это подтвердила ФНС на своем сайте.

Вместе с тем по данному вопросу есть другая позиция. Безнадежный долг можно списать на расходы и в более позднем периоде, если к моменту подачи декларации не истек трехлетний срок возврата или зачета переплаты. Дело в том, чтоесли компания не учла вовремя расходы – это ошибка, которая привела к переплате налога в конкретном отчетном периоде. Когда ошибка привела к переплате налога, исправить ее можно в периоде, когда она выявлена. Подавать уточненные декларации за прошлые периоды не требуется (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК). Если организация списала безнадежный долг в более позднем периоде, она просто исправила ошибку.

Но списать такой долг можно в течение трех лет со дня переплаты (п. 7 ст. 78 НК). Если этого своевременно не сделать, учесть безнадежный долг в расходах будет нельзя. Такая позиция отражена в определении Верховного суда от 19.01.2018 № 305-КГ17-14988. Налоговая служба порекомендовала налоговым инспекторам использовать этот судебный акт в работе в письме ФНС от 11.04.2018 № СА-4-7/6940.

В связи с тем что контролирующие ведомства против того, чтобы списывать безнадежный долг в более поздние периоды, списание долга в более поздние периоды может привести к спорам с проверяющими.

Ситуация: какую встречную кредиторку учитывать при определении сомнительного долга по дебиторской задолженности: всю или только связанную с оплатой

Сомнительным долгом будет разница между дебиторской и кредиторской задолженностью, если перед должником есть встречное обязательство. Кредиторскую задолженность по контрагенту учитывайте по всем договорам: поставки, цессии, займа. Валюта, в которой отражены обязательства, значения не имеет. Наступил срок погашения кредиторки или нет, тоже неважно.Это следует из пункта 1 статьи 266 НК.

Пример: как определить сомнительный долг для формирования резерва

ООО «Альфа» формирует резерв по сомнительным долгам. «Альфа» отгрузила ООО «Гермес» товары на сумму 100 000 руб. Оплата просрочена более 90 дней.

ООО «Гермес» выдал ООО «Альфа» заем в сумме 1500 долл. США. По условиям договора займа возврат производится в рублях по курсу ЦБ РФ на дату погашения. Срок погашения просрочен на 20 дней. Курс доллара США на дату формирования резерва составил 57 руб. за доллар (условно).

В расчетах с ООО «Гермес» у «Альфы» есть задолженность:

– дебиторская – по договору поставки – 100 000 руб.;

– кредиторская – по договору займа – 85 500 руб. (1500 USD × 57 руб./USD).

Сомнительный долг «Альфы» составил:

100 000 руб. – 85 500 руб. = 14 500 руб.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль переплату по налогам, если истек срок ее возврата и зачета

Нет, нельзя. Такой долг не признается безнадежным.

По мнению финансового ведомства, если в течение трех лет (срока исковой давности)организация не обратилась в налоговую инспекцию за возвратом переплаты по налогу, то сумму таких излишков нельзя вернуть и нельзя признать безнадежным долгом. Включать ее в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК организация не вправе. Эта сумма не соответствует признакам безнадежных долгов, которые указаны в пункте 2 статьи 266 НК. Такие разъяснения в письме Минфина от 08.08.2011 № 03-03-06/1/457.

Совет: сумму переплаты по налогам, срок возврата или зачета которой истек, можно включить в состав внереализационных расходов. Если придется спорить с налоговыми инспекторами, приведите им следующие аргументы.

При переплате право собственности на эту сумму принадлежит организации (п. 2 определения КС от 08.02.2007 № 381-О-П). Но вернуть или зачесть ее организация не может в связи с истечением срока исковой давности. Данную сумму уже нереально взыскать, а безнадежным долгом как раз и является любой долг, нереальный к взысканию.

Раз так, то невостребованную переплату по налогам можно включить в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, подтверждающих правомерность такого подхода (см., например, определения ВАС от 24.03.2014 № ВАС-2849/14, от 08.11.2012 № ВАС-12510/12).

Ситуация: нужно ли переоценивать дебиторскую задолженность в иностранной валюте или условных единицах в бухгалтерском и налоговом учете, если по должнику введена процедура банкротства

Нет, не нужно.

Если нормами гражданского или отраслевого законодательства обязательства налогоплательщика фиксируют в рублях, то такие обязательства текущей переоценке по пункту 8 статьи 271 и пункту 10 статьи 272 НК не подлежат​​​​​​. Аналогичные правила применяйте для целей бухучета.

То, что обязательства банкрота являются рублевыми, следует из Закона о банкротстве. В нем сказано, что требования кредиторов в иностранной валюте или условных единицах, возникшие до введения процедуры в рамках банкротства, фиксируют в рублях по курсу на дату введения этой процедуры (абз. 4 п. 1 ст. 4 Закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ). Размер этих требований впоследствии изменению не подлежит (письма Минфина от 19.12.2019 № 03-03-06/1/99579, от 12.02.2019 № 03-03-06/1/8510, определение ВАС от 12. 04.2011 № ВАС-3764/11).

Основаниями для признания долга безнадежным в налоговом учете являются:

  • истечение срока исковой давности (ст. 196 ГК);
  • невозможность исполнения обязательства по причинам, не зависящим от воли сторон (ст. 416 ГК). Например, в связи с форс-мажорными обстоятельствами (стихийными бедствиями, военными действиями, терактами и т. п.);
  • прекращение обязательства на основании акта органа государственной власти или органа местного самоуправления (ст. 417 ГК);
  • ликвидация организации-должника, в том числе в результате банкротства (ст. 419 ГК, письмо Минфина от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17813);
  • оригинал постановлениясудебного пристава-исполнителя о невозможности взыскать долг из-за того, что не удалось установить местонахождение должника, его имущества, нет сведений о денежных средствах должника и об иных ценностях в банках или у него вообще нет имущества (письмо Минфина от 03.02.2020 № 03-03-06/2/6311);
  • прекращение денежного обязательства исполнителя или головного исполнителя перед налогоплательщиком – уполномоченным банком. Перечень таких денежных обязательств определяет правительство.

Перечень оснований, по которым долг можно признать безнадежным, установлен статьей 266 НК и он закрыт. По другим основаниям дебиторская задолженность, нереальная для взыскания, для расчета налога на прибыль безнадежной не признается. Например, если дебиторская задолженность прекращается при реорганизации в форме присоединения, вследствие которой дебитор и кредитор совпадают, списать в расходы долг нельзя. Долг в данном случае не признается безнадежным (ст. 413 ГК, п. 2 ст. 266 НК). Аналогичные разъяснения – в письмах ФНС от 06.12.2010 № ШС-37-3/17041и Минфина от 06.08.2018 № 03-03-06/1/55301,от 21.03.2008 № 03-03-06/1/199.

Также нельзя списать в расходы и долг предпринимателя, который прекратил свою деятельность и исключен из ЕГРИП. Несмотря на то что гражданин утратил статус ИП, он отвечает по долгам имуществом, на которое может быть обращено взыскание. Признать безнадежной дебиторскую задолженность бывшего ИП на основании одной выписки из ЕГРИП нельзя. Но если суд признал человека банкротом и есть определение суда о завершении реализации имущества гражданина или постановление пристава об окончании исполнительного производства, то для целей налога на прибыль его долг считают безнадежным. Такие разъяснения – в письмах Минфина от 14.10.2019 № 03-03-06/2/78528, от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25384.

Возможна ситуация, когда не всю сумму долга по обязательству можно признать безнадежной. Например, организация предъявила исковые требования на сумму 1100 руб., из них 1000 руб. – основной долг по кредиту и 100 руб. – проценты. Долг в 1100 руб. признали безнадежным. А вот задолженность по процентам, которые организация начислила после подачи искового заявления на 1100 руб., не является безнадежной. Чтобы признать эти проценты безнадежными, можно, например, подать новый иск в суд и получить постановление о невозможности взыскать или ждать, когда истечет срок исковой давности(письма Минфина от 19.01.2018 № 03-03-06/2/2706, ФНС от 27.02.2018 № СД-4-3/3887).

Когда оснований для признания долга безнадежным сразу несколько, спишите его в том периоде, в котором наступило первое по времени основание (письмо Минфина от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

Ситуация: какими документами подтвердить безнадежный долг, если должник – резидент Испании

Безнадежный долг подтвердите договором, платежными документами, актами инвентаризации, официальными документами из службы судебных приставов. На официальных документах, которые выданы государственными учреждениями Испании, проставлять апостиль не требуется.

Долг является безнадежными, если по нему:
– истек срок исковой давности;
– исполнительное производство прекращено в связи с невозможностью взыскания долга.
Это следует из пункта 2 статьи 266 НК.

Если должник – резидент Испании, безнадежный долг подтвердите такими документами, как:
– контракт с иностранной компанией, в котором прописаны обязательства должника;
– товарные накладные, акты, счета на оплату (если ваша компания – поставщик);
– платежные документы (если ваша компания – покупатель и платила аванс в счет будущей поставки);
– судебные решения, постановления судебных приставов-исполнителей Испании о том, что взыскать долг с контрагента невозможно.

Документы, которые выданы или засвидетельствованы по установленной форме и скреплены официальной печатью государственного учреждения Испании, заверять апостилем не нужно. Апостилирование и легализация документа не требуются, если между государствами есть договоренности, которые отменяют или упрощают данные требования (абз. 2 ст. 3 Конвенции, отменяющей требования легализации иностранных официальных документов). Данная конвенция распространяется в том числе на документы государственных органов или должностного лица, подчиняющихся юрисдикции иностранного государства, включая документы прокуратуры, секретаря суда или судебного исполнителя (п. «а» ст. 1 Конвенции).

Между Россией и Испанией заключен двухсторонний договор, который упрощает процедуру легализации документов (Договор между СССР и Королевством Испании о правовой помощи по гражданским делам от 26.10.1990). По данному договору не требуют на территории России какого-либо удостоверения документы, которые:
– выданы или засвидетельствованы по установленной форме;
– скреплены официальной печатью государственного учреждения или должностного лица иностранного государства.

Официальные документы Испании пользуются на территории России доказательной силой официального документа.Это предусмотрено статьей 14 Договора. Положения данного договора действуют и в отношении юридических лиц (п. 4 ст. 1 Договора).Если в подтверждение долга у вас есть официальные документы, выданные учреждениями Испании, заверять их не требуется. Например, постановление судебных приставов.

Ситуация: можно ли в налоговом учете признать долг безнадежным, если организация-должник признана банкротом, но есть солидарно отвечающие по ее обязательствам лица (солидарные должники)

Нет, нельзя.

По общим правилам солидарная обязанность (ответственность) возникает либо по условиям договора, либо в силу закона (ч. 1 ст. 322 ГК). В обоих случаях кредитор может требовать исполнить обязательства как от всех сразу солидарных должников, так и от любого из них в отдельности (ч. 1 ст. 323 ГК). Если один из солидарных должников не выполнил требования кредитора, то последний вправе потребовать погасить долг у остальных солидарных должников. При этом солидарные должники остаются обязанными кредитору до тех пор, пока полностью не рассчитаются. Об этом сказано в части 2 статьи 323 ГК.

Если не истек срок исковой давности и есть солидарные должники, то банкротство основного должника не может служить для кредитора основанием признавать его долг безнадежным. Такой вывод следует из положений пункта 2 статьи 266 НК. Аналогичная точка зрения в письме Минфина от 12.04.2012 № 03-03-06/1/194.

Ситуация: вправе ли организация при расчете налога на прибыль списать нереальную для взыскания дебиторскую задолженность до истечения срока исковой давности. У организации есть другие основания для признания задолженности безнадежной

Да, вправе.

Долг признается безнадежным, если срок исковой давности истек или организация-должник ликвидирована, а также на основании акта государственного органа. Об этом сказано в пункте 2 статьи 266 НК.

Из этого следует, что суммы дебиторской задолженности надо включить во внереализационные расходы, когда есть хотя бы одно из перечисленных оснований.Например, законными основаниями для списания дебиторской задолженности, срок исковой давности по которой не истек, являются:

  • внесение в ЕГРЮЛ записи о ликвидации (завершении ликвидации) организации-должника (письма Минфинаот 30.08.2019 N 03-03-06/1/67079, от 18.03.2019 № 03-03-06/1/17813, от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16721);
  • смерть должника-гражданина (кроме тех случаев, когда его обязательства передаются наследникам в порядке правопреемства) (письма Минфина от 24.02.2009 № 03-02-07/1-87 и от 16.07.2008 № 03-03-06/2/81).

Право организаций списать нереальную для взыскания дебиторскую задолженность до истечения срока исковой давности по другим законным основаниям подтверждают и судьи (см., например, постановления ФАС Московского округа от 07.05.2008 № КА-А40/3514-08, Волго-Вятского округа от 04.10.2007 № А82-14555/2006-27, Дальневосточного округа от 15.06.2007 № Ф03-А51/07-2/1996).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль методом начисления включить в расходы безнадежную дебиторскую задолженность, меры по взысканию которой не принимались. Резерв по сомнительным долгам не создается

Да, можно.

Одно из условий для признания дебиторской задолженности безнадежной – истечение срока исковой давности (п. 2 ст. 266 НК). При расчете налога на прибыль такую задолженность организация вправе учесть в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК). Налоговое законодательство не связывает возможность списать дебиторскую задолженность с какими-либо действиями организации-кредитора по ее взысканию.

Факт истечения срока исковой давности – достаточное основание для списания безнадежной дебиторской задолженности. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина от 21.02.2008 № 03-03-06/1/124.Разделяют такую точку зрения арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 16.09.2008 № А55-15779/07, от 05.08.2008 № А55-15402/2007, Западно-Сибирского округа от 20.06.2007 № Ф04-4017/2007(35490-А27-26), Восточно-Сибирского округа от 30.08.2006 № А19-11498/05-24-41-Ф02-4411/06-С1, Северо-Западного округа от 21.07.2008 № А56-18812/2006, от 19.06.2008 № Ф09-11504/07-С3, Уральского округа от 13.05.2008 № Ф09-3304/08-С3, от 21.04.2008 № Ф09-2606/08-С2, Центрального округа от 31.07.2008 № А62-1343/2008).

Некоторые суды уточняют: включить безнадежный долг в состав внереализационных расходов нужно именно в том году, когда истек срок его исковой давности. Нельзя списывать долги в произвольно выбранный период, который может не наступить в случае бездействия организации. Например, когда по истечении срока исковой давности и при наличии всех необходимых документов решили не издавать приказ о списании задолженности. Такой вывод следует из определения ВАС от 12.10.2009 № ВАС-12693/09 и постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 № Ф04-4098/2009(10354-А46-15).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в расходы дебиторскую задолженность организации, которую по решению налоговой инспекции исключили из ЕГРЮЛ

Ответ зависит от оснований, по которым инспекция исключила организацию из ЕГРЮЛ.

В расходы включите дебиторскую задолженность организации, которую исключили из ЕГРЮЛ как недействующую. Это организации, которые в течение 12 месяцев не сдавали декларации и не проводили никаких банковских операций. Такое исключение компании из реестра является ликвидацией. Долг признается безнадежным, и организация вправе его учесть при расчете налога на прибыль (п. 1, 2 ст. 64.2 ГК, п. 1, 2 ст. 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ, подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК, письма Минфина от 30.08.2019 N 03-03-06/1/67079,  от 16.08.2019 № 03-03-06/1/62253).

Но инспекторы также вправе исключить из ЕГРЮЛ «действующую» организацию по пункту 5 статьи 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ. Основания такие:

– организацию невозможно ликвидировать, потому что нет средств на ликвидацию и нельзя перенести такие затраты на учредителей;
– в ЕГРЮЛ есть запись о недостоверных сведениях и с момента ее внесения прошло более шести месяцев.

При исключении из ЕГРЮЛ на основании пункта 5 статьи 21.1 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ дебиторскую задолженность в налоговые расходы не включайте. Ни ГК, ни Закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ не относят такие организации к недействующим. Это означает, что исключение организации из реестра не является ликвидацией, поэтому долг не признают безнадежным и компания не вправе его учесть при расчете налога на прибыль. Задолженность такого контрагента можно признать безнадежной по другим основаниям. Например, в связи с истечением срока исковой давности (письма Минфина от 06.11.2019 № 03-03-07/85303, от 21.05.2019 № 03-03-06/2/36730).

Ситуация: можно ли организации-учредителю учесть в расходах при расчете налога на прибыль сумму дивидендов, которые причитались ей от дочерней компании, но не получены. Срок исковой давности истек, резерв по сомнительным долгам организация-учредитель не создает

Нет, нельзя.

Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то безнадежную дебиторскую задолженность при расчете налога на прибыль можно списать как внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК). При этом безнадежный долг возникает, если истек срок исковой давности или обязательства не могут быть исполнены по иным причинам (п. 2 ст. 266 НК).

Сумму дивидендов, которая причиталась к получению от дочерней компании, организация-учредитель не учитывала в доходах при расчете налога на прибыль. Ведь дата получения дохода в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций – это дата, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу налогоплательщика (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК).

Не учтенные в доходах дивиденды, которые организация-учредитель не получила от дочерней компании в течение срока исковой давности, нельзя признать безнадежным долгом. Соответственно, их нельзя учесть в составе расходов при расчете налога на прибыль. Аналогичные разъяснения в письме Минфина от 01.08.2011 № 03-03-06/1/441.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль непогашенную дебиторскую задолженность по займу и начисленным, но неполученным процентам с истекшим сроком исковой давности

Да, можно, как сумму основного долга, так и проценты. Проценты можно учесть при условии, что ранее они учитывались в составе доходов.

Для целей налогообложения есть все основания суммы займа признать безнадежным долгом. Если условия признания долга безнадежным выполнены, сумму невозвращенного займа включите в состав внереализационных расходов. Такой порядок действует как для процентных, так и беспроцентных займов. Это следует из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 265, пункта 2 статьи 266 НК и разъяснено в письме Минфина от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763.

Что касается налогового учета начисленных, но неполученных процентов по невозвращенным займам, можно руководствоваться разъяснениями из письма Минфина от 15.11.2005 № 03-03-04/2/116. Из них следует, что организация-кредитор вправе включить в состав внереализационных расходов проценты по непогашенному кредиту с истекшим сроком исковой давности, если ранее эти проценты учитывались в доходах. Уменьшить налоговую базу можно в том периоде, в котором задолженность была признана безнадежной к взысканию.

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы на страхование дебиторской задолженности

Нет, такие расходы при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Взносы на добровольное страхование можно признать в расходах только в случаях, которые прямо указаны в НК. В частности, учитывайте такие взносы при:
– страховании сотрудников (например, добровольном медицинском страховании) – в ситуациях, которые перечислены в пункте 16 статьи 255 НК;
– добровольном имущественном страховании (в частности, добровольном страховании имущества) – в ситуациях, которые прямо названы в статье 263 НК.

НК не предусматривает учет в расходах взносов на страхование дебиторской задолженности. Поэтому, если организация застраховала себя от риска, что дебиторы не погасят долги, учесть расходы на такое страхование при расчете налога на прибыль не удастся.

Это следует из пункта 6 статьи 270, пункта 16 статьи 255 и статей 263, 291 НК.

Ситуация: в какой сумме включить в доходы ранее списанную дебиторскую задолженность. Должник погасил часть долга после того, как организация признала его безнадежным и списала

Задолженность включите в доходы в сумме, которую погасил должник.

В бухучете списанный безнадежный долг числится на забалансовом счете 007 в течение пяти лет (п. 77 положения по ведению бухучета и отчетности). Если впоследствии должник погасит часть долга, восстановите ранее списанную задолженность в части погашенного долга.

В учете сделайте такие проводки.

В периоде списания долга:

Дебет 63 Кредит 62 (71, 73, 76)
– списана безнадежная задолженность;

Дебет 007
– отражена безнадежная задолженность на забалансовом счете.

В периоде, когда должник погасил часть долга:

Дебет 51 (50) Кредит 62 (71, 73, 76)
– получены деньги в счет погашения долга;

Дебет 62 (71, 73, 76) Кредит 91-1
– включена в доходы сумма погашенного долга;

Кредит 007
– списана с забалансового счета сумма списанной задолженности в части погашенного долга.

В налоговом учете безнадежный долг был списан во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК). Когда должник погасит часть долга, сумму уплаченного долга включите в состав внереализационных доходов. Доход признайте на день, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу организации (ст. 250, подп. 2 п. 4 ст. 271 НК).

Пример, как отразить в учете ранее списанную безнадежную задолженность, если должник погасил часть долга

Организация выдала беспроцентный заем физлицу в сумме 300 000 руб. Срок погашения займа – декабрь 2019 года. Физлицо в установленный срок заем не погасило. Организация обратилась в суд с иском о взыскании долга с физлица и получила исполнительный лист.

В феврале 2020 года служба судебных приставов вынесла постановление о невозможности взыскания долга в связи с тем, что не установлено местонахождение должника. На основании постановления судебных приставов компания списала долг как безнадежный.

В июне 2020 года исполнительное производство возобновилось и компания получила часть долга в сумме 50 000 руб.

Организация применяет метод начисления.

Бухгалтер отразил данные операции в учете так.

Декабрь 2019 года:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 300 000 руб. – отражены расходы на формирование резерва по сомнительному долгу;

Февраль 2020 года:

Дебет 63 Кредит 76
– 300 000 руб. – списана безнадежная задолженность на основании постановления судебных приставов;

Дебет 007
– 300 000 руб. – отражена безнадежная задолженность на забалансовом счете.

Июнь 2020 года:

Дебет 51 Кредит 76
– 50 000 руб. – получены деньги в счет погашения долга;

Дебет 76 Кредит 91-1
– 50 000 руб. – включена в доходы сумма погашенного долга;

Кредит 007
– 50 000 руб. – списана с забалансового счета сумма погашенного долга.

При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер учел в составе внереализационных расходов списанный безнадежный долг в сумме 300 000 руб. В июне он включил во внереализационные доходы часть оплаченной задолженности в сумме 50 000 руб.

Учесть безнадежную дебиторскую задолженность в расходах могут только те организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Если организация применяет кассовый метод, то учесть задолженность в составе внереализационных расходов она не вправе.1

При кассовом методе доходы признаются только после их получения, а затраты – только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК). При этом оплатой товара (работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организации-покупателя перед продавцом. Если реализованные товары, работы или услуги не оплачены, встречное обязательство не прекращается, следовательно, расход не возникает.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении списания безнадежной дебиторской задолженности. Организация рассчитывает налог на прибыль кассовым методом

ООО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за II квартал составил 45 400 руб.

По результатам инвентаризации на 30 сентября в учете организации числилась:

1) сомнительная дебиторская задолженность организаций:

  • ООО «Гермес» – 170 700 руб. Срок погашения задолженности – 9 июля, срок задержки составил 82 дня;

2) безнадежная задолженность ООО «Мастер» в размере 45 400 руб. В III квартале задолженность «Мастера» была признана безнадежной в связи с ликвидацией организации-должника (подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ). На 30 сентября срок задержки по задолженности составлял 379 дней. Ранее сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 сентября бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.

Безнадежный долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.

С учетом остатка резерва на 30 июня и списанного безнадежного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва в III квартале составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. – 45 400 руб. = 170 700 руб.

30 сентября бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 63
– 170 700 руб. – отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам;

Дебет 63 Кредит 62
– 45 400 руб.списана безнадежная дебиторская задолженность за счет резерва.

При расчете налога на прибыль сумма списанной дебиторской задолженности не учитывается.

НДС

Налогооблагаемую прибыль уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС. Представители контролирующих ведомств подтверждают эту позицию (письма Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 и от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).

Ситуация: нужно ли восстанавливать НДС, списывая дебиторскую задолженность по выданным авансам с истекшим сроком давности

Чтобы избежать споров с налоговой инспекцией, НДС с суммы таких авансов нужно восстановить.

Право на вычет НДС с аванса неразрывно связано с вычетом входного налога при приобретении товаров, работ, услуг или имущественных прав в счет этой предоплаты (абз. 2 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК). Налог по предоплате с истекшим сроком давности безопаснее восстановить, хоть НК не требует этого делать. В общем случае покупатель или заказчик совершает последовательно следующие действия:

  • принимает к вычету НДС с уплаченного аванса (частичной оплаты);
  • восстанавливает ранее принятый к вычету НДС с аванса (частичной оплаты);
  • принимает к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам.

Это следует из положений подпункта 3 пункта 3 статьи 170, пунктов 2 и 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК.

В рассматриваемой ситуации срок исковой давности истек. Покупатель уже не получит товары, работы, услуги и имущественные права, в счет которых перечислил аванс (ст. 195, 196 ГК). Значит, не сможет применить вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам). При списании дебиторской задолженностипо авансам в связи с тем, что срок исковой давности по ним истек, принятый к вычету НДС нужно восстановить.Аналогичные разъяснения в письме Минфина от 11.04.2014 № 03-07-11/16527.

Совет: если организация готова к спору с налоговой инспекцией, она может не восстанавливать НДС с аванса при списании просроченной дебиторской задолженности. Но скорее всего, такую позицию придется отстаивать в суде. В споре помогут следующие аргументы.

Из подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК следует, что выданные ранее авансы нужно восстанавливатьтолько в двух случаях:

  • продавец отгрузил товары (работы, услуги, имущественные права) в счет выданного аванса;
  • договор между продавцом и покупателем был изменен или расторгнут, и продавец вернул сумму выданного аванса.

В ситуации, когда срок давности по дебиторской задолженности истек, покупатель не получает от продавца товары, работы, услуги, имущественные права или выданный ранее аванс. Нормы НК не содержат требования о том, чтобы по истечении срока исковой давности покупатель восстановил правомерно принятый к вычету НДС с аванса. Восстанавливать НДС по выданным авансам в этом случае не нужно. Есть арбитражная практика, подтверждающая правомерность такого подхода (см., например, определение ВАС от 09.07.2009 № ВАС-7113/09, постановление ФАС Поволжского округа от 05.03.2009 № А55-10021/2008).

УСН

Суммы списанной безнадежной дебиторской задолженности не уменьшают налоговую базу по единому налогу, независимо от того, какой объект налогообложения выбрала организация.

Когда организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, при определении налоговой базы она может учитывать только те затраты, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК. Данный перечень закрыт. Расходы в виде сумм безнадежных долгов, в том числе дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в нем не поименованы. Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799 и от 13.11.2007 № 03-11-04/2/274.

Ситуация: нужно ли кредитору при расчете единого налога на упрощенке включать в доходы сумму списанного безнадежного к взысканию долга

Нет, не нужно. Налоговую базу по единому налогу суммы списанной безнадежной дебиторской задолженности не увеличивают.

Суммы безнадежных долгов – это убытки, которые при расчете налога на прибыль отражают в расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК). При списании безнадежных долгов организация не получает доход. Этот вывод справедлив и в случае применения УСН. Если кредитор на упрощенке списывает безнадежный долг, не погашенный контрагентом, то указанную сумму он не должен включать в доходы при расчете единого налога.Но и суммы безнадежной дебиторской задолженности не признаются и расходами при упрощенке.

Если долг, который кредитор списал ранее как безнадежный, будет погашен, например, правопреемником должника, данную сумму нужно включить в доходы на дату погашения (п. 1 ст. 346.17 НК).

ЕНВД

Объектом налогообложения является вмененный доход (п. 1 ст. 346.29 НК). На расчет ЕНВД сумма списанной дебиторской задолженности не влияет.

ОСНО и ЕНВД

Когда организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, она обязана вести раздельный учет доходов, расходов и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК). Чтобы учесть безнадежную дебиторскую задолженность при расчете налога на прибыль, нужно подтвердить, что она возникла в рамках деятельности на общей системе налогообложения.

НДФЛ

У физлица возникает доход в момент прекращения обязательства по уплате задолженности, признанной безнадежной. Сам факт списания долга с баланса значения не имеет  (подп. 5 п. 1 ст. 223 НК). При этом в определенных случаях такой доход попадает под льготу и не облагается НДФЛ (п. 62.1 ст. 217 НК).

Бухучет

Сумму задолженности спишите за счет резерва по сомнительным долгам.В бухучете списание дебиторской задолженности за счет резерва по сомнительным долгам отразите проводкой:1

Дебет 63 Кредит 62 (58-3, 71, 73, 76…)
– списана дебиторская задолженность за счет созданного резерва.

Использовать резерв можно только в пределах зарезервированных сумм. Если в течение года сумма расходов на списание задолженности превысит размер созданного резерва, разницу отразите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

При списании разницы сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (58-3, 71, 73, 76…)
– списана дебиторская задолженность, не покрытая резервом.

Списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, или других долгов, нереальных для взыскания, не является аннулированием задолженности. Поэтому в течение пяти лет с момента списания отражайте ее за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» (Инструкция к плану счетов):

Дебет 007
– отражена списанная дебиторская задолженность.

В течение этого периода следите за возможностью ее взыскания при изменении имущественного положения должника (п. 77 положения по ведению бухучета и отчетности).

Пример отражения в бухучете списанной дебиторской задолженности

ООО «Альфа» ежеквартально проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам в бухучете.

Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за II квартал составил 45 400 руб.

По результатам инвентаризации на 30 сентября в учете организации числилась:

– сомнительная дебиторская задолженность организаций:

ООО «Торговая фирма «Гермес»» – 170 700 руб.;

– задолженность ООО «Производственная фирма «Мастер»» в размере 45 400 руб. В III квартале задолженность «Мастера» была признана нереальной для взыскания в связи с ликвидацией организации-должника, что подтверждено выпиской из ЕГРЮЛ. Сумма задолженности была полностью учтена при формировании резерва.

По результатам инвентаризации на 30 сентября бухгалтер «Альфы» включил в резерв по сомнительным долгам долг «Гермеса» в сумме 170 700 руб.

Долг «Мастера» был полностью списан за счет резерва.

В бухучете «Альфы» резерв был сформирован в размере 170 700 руб.

С учетом остатка резерва на 30 июня и списанного долга «Мастера» дополнительная сумма расходов на формирование резерва в III квартале составила:
45 400 руб. + 170 700 руб. – 45 400 руб. = 170 700 руб.

30 сентября бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 63 Кредит 62
– 45 400 руб.списана дебиторская задолженность за счет резерва;

Дебет 91-2 Кредит 63
– 170 700 руб. – отражены затраты на формирование резерва по сомнительным долгам.

Если срок давности прошел, а кредитор погасил долг, учет не корректируйте. Ведь задолженность списали обоснованно. Сумму, которую получили от контрагента, учтите в доходах на дату погашения долга. В учете сделайте записи:

Дебет 51 Кредит 76
– поступили деньги в погашение ранее списанной дебиторской задолженности;

Дебет 76 Кредит 91-1
– отражен прочий доход в сумме погашенной ранее списанной дебиторской задолженности;

Кредит 007
– погашена списанная дебиторская задолженность.